ДЕРЖАВНИЙ КОМІТЕТ УКРАЇНИ З ПИТАНЬ ЖИТЛОВО-КОМУНАЛЬНОГО ГОСПОДАРСТВА
НАУКОВО-ТЕХНІЧНА РАДА

ЗАТВЕРДЖЕНО наказом Держжитлокомунгоспу України від 2 лютого 2004 р. N 20

СХВАЛЕНО рішенням науково-технічної ради Держжитлокомунгоспу України від 27 листопада 2003 р. N 37

Посібник з бухгалтерського обліку для підприємств комунальної галузі

Перелік скорочень

1. Вступ

Бухгалтерський облік полягає у реєстрації фінансових операцій, обробці та узагальненні фінансових даних з метою забезпечення обліковою інформацією процесу управління та звітування перед власниками і кредиторами підприємства. Основна мета галузевого бухгалтерського обліку і фінансової звітності - надання повної, правдивої, прозорої і неупередженої інформації про фінансовий стан і результати діяльності комунальних підприємств їх власникам, інвесторам і кредиторам.

Метою цього посібника є надання методичної підтримки підприємствам водо-, теплопостачання та водовідведення по поглибленню реформи бухгалтерського обліку, що базується на впровадженні національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі - НП(С)БО) та нового Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.

В Україні державне регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, в складі якого є управління методології бухгалтерського обліку. При Міністерстві фінансів України діє дорадчий орган - Методологічна рада з бухгалтерського обліку ¹.

____________
¹ Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" від 16 липня 1999 р. N 996-XIV, зі змінами і доповненнями, стаття 7; Положення про Методологічну раду з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 жовтня 1997 р. N 230.

На рівні окремих галузей міністерства і відомства, що мають в управлінні підприємства загальнодержавної та комунальної власності, забезпечують бухгалтерський облік на таких підприємствах. У межах своєї компетенції, вони організовують і розробляють на єдиних методологічних засадах (на базі НП(С)БО) галузеві положення, вказівки та методичні рекомендації щодо галузевих особливостей по окремих напрямках обліку, розробляють та затверджують галузеві форми первинних документів при відсутності типових форм, вживають заходів для посилення контрольних функцій бухгалтерського обліку, підвищення професійного рівня кадрів і бухгалтерських служб.

Цей посібник призначений для використання бухгалтерами, фінансистами, економістами і керівниками підприємств комунальної галузі та управлінь житлово-комунального господарства міськвиконкомів. Посібник виконує дві функції, а саме:

Це видання є практичним посібником - довідником з фінансового бухгалтерського обліку. В ньому містяться стислі характеристики ряду НП(С)БО та положення щодо їх застосування по окремих специфічних для галузі ділянках обліку з урахуванням організаційних, правових та технологічних особливостей виробничо-господарської діяльності комунальних підприємств. Аналогічного видання в Україні по цій галузі до цього часу не існувало. 

Посібник містить методичні вказівки по розмежуванню методики і практики ведення фінансового та податкового обліку підприємствами галузі. 

В другому розділі цього посібника представлено результати перших трьох років впровадження реформи бухгалтерського обліку в комунальній галузі та її практичні наслідки, переваги реформованого обліку та проблеми. В третьому - описані особливості організації і методології ведення галузевого бухгалтерського обліку по найбільш суттєвих напрямках і господарських процесах, які часом є проблемними і неврегульовані в законодавстві. Четвертий розділ присвячено організації підготовки, методиці складання та подання фінансової звітності комунального підприємства. В посібнику даються посилання на нормативні документи, НП(С)БО, МСБО, План рахунків бухгалтерського обліку та Інструкція по його застосуванню, інформаційні джерела та професійні видання. Положення облікового процесу ілюструються рисунками, цифровими прикладами, розрахунками (наведені дані є умовними).

В посібнику подаються кореспонденції рахунків для ілюстрації порядку відображення відповідних господарських процесів у системі рахунків фінансового бухгалтерського обліку тощо.

Посібник розроблено за фінансової підтримки Агентства США з міжнародного розвитку (АМР США) в рамках Програми "Реформування тарифів та реструктуризація комунальних підприємств в Україні". Узагальнений в цьому посібнику досвід є результатом співпраці фахівців програми, Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства, Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України, а також підприємствами водопровідно-каналізаційного та теплового господарства, які є учасниками програми. Очікується, що у підготовці наступних видань посібника враховуватиметься досвід й інших комунальних підприємств.

2. Огляд наслідків реформування бухгалтерського обліку та впровадження національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в комунальній галузі

2.1. Стисла характеристика положень (стандартів) бухгалтерського обліку

В 1999 р. з появою Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" і перших 13 національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування почалася підготовка фахівців до їх впровадження. В 2000 - 2002 рр. були розроблені та затверджені ще 12 положень (стандартів) бухгалтерського обліку та прийнято низку інших нормативних документів (див. додаток 1). Сьогодні введені в дію всі 25 національних П(С)БО. По суті і змісту питань, які регламентуються П(С)БО, всі стандарти можна класифікувати на чотири групи:

Першу групу складають П(С)БО, які спрямовані на методологічне забезпечення та врегулювання питань складання фінансової звітності. Їх застосування розпочалося в 2000 році.

До другої групи відносяться п'ять П(С)БО, якими керуються підприємства, починаючи з 2000 року при відображені в бухгалтерському обліку майна, тобто нематеріальних активів, товарно-матеріальних запасів, основних засобів, дебіторської заборгованості і зобов'язань по кредитах, позиках, боргах постачальникам, підрядчикам і іншим кредиторам.

Третя група П(С)БО, які застосовуються підприємствами з 2000 року, врегульовує облікові процедури з формування доходів, витрат і фінансових результатів.

До четвертої групи П(С)БО переважно відносяться ті, які затверджувалися Мінфіном України в 2000 - 2002 рр. та вводилися в дію через 3 - 6 місяців після затвердження. До цих належать П(С)БО, якими встановлюються методологічні засади (правила) ² обліку фінансових інвестицій, податків, дивідендів, впливу змін валютних курсів, цін та інфляції, фінансових інструментів тощо.

____________
² Пархоменко В. М. і Баранцев П. П. Реформування бухгалтерського обліку в Україні. Плани рахунків. Загальний та спрощений. Регістри бухгалтерського обліку. Коментарі. Ч. III; - Луганськ, "Футура", ДСД "Лугань", 2001, с. 175 - 182.

Позитивні сторони (переваги) нової системи бухгалтерського обліку.

Завдяки переходу на нову систему бухгалтерського обліку підприємства отримали свободу, що надається їм на всіх рівнях організації бухгалтерського обліку і право самостійно ³ приймати рішення з питань обліку, зокрема:

• визначати облікову політику підприємства,

• обирати форму і методи бухгалтерського обліку, як систему регістрів обліку та робочий План рахунків з урахуванням особливостей своєї діяльності,

• затверджувати правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему регістрів аналітичного обліку,

• розробляти систему і форми управлінського обліку, звітності і контролю господарських операцій тощо.

____________
³ Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. N 996-XIV, стаття 8.

Підвищуються можливості підприємств в співпраці з кредитно-фінансовими установами, вітчизняними та іноземними інвесторами. Більш доступним став вітчизняний облік для західних інвесторів. Завдяки впровадженню реформи забезпечується зв'язок національного бухгалтерського обліку і фінансової звітності з основними тенденціями гармонізації стандартів на міжнародному рівні (МСБО).

Нова система бухгалтерського обліку краще відповідає чинній законодавчо-нормативній базі і системі економічних (ринкових) відносин в Україні.

Сумісність та узгодженість рахунків бухгалтерського обліку і статей та показників форм бухгалтерської звітності дозволяє заповнювати звітність без особливих зусиль. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій простіший в застосуванні і відзначається більшою логічністю у порівнянні зі старою системою. Наведені в ньому рахунки можуть доповнюватися введенням в Робочий план нових субрахунків, враховуючи специфіку діяльності підприємства і технологію обробки облікових даних. Відомості, що містяться в новій обліковій системі, є більш достовірними та придатними для використання фахівцями, що займаються фінансовим аналізом та прийняттям управлінських рішень, забезпечуючи їх якість та своєчасність.

Як свідчить практика, поряд з успіхами і перевагами нової системи бухгалтерського обліку, актуальними питаннями бухгалтерського обліку в комунальній галузі є:

• правильність формування облікової політики комунальних підприємств та застосування її положень;

• виконання всіх методологічних вимог П(С)БО та Інструкції про застосування Плану рахунків щодо ведення поточного і зведеного бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

• усунення допущених помилок при переході на нову систему бухгалтерського обліку та в процесі її впровадження, включаючи типові (див. додаток 7);

• усвідомлення та здобуття навичок всіма фахівцями бухгалтерій по веденню специфічних галузевих господарських операцій в контексті діючих законодавчих норм на всіх ділянках обліку;

• використання сучасних комп'ютерних бухгалтерських програм та їх відповідність вимогам П(С)БО тощо.

2.2. Нормативно-правові документи та методичне забезпечення реформування бухгалтерського обліку

З метою реалізації Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України N 1706 від 28.10.98 р., протягом останніх років створено законодавчо-нормативну базу щодо реформування бухгалтерського обліку, яка включає закони України, постанови Кабінету Міністрів України, нормативно-правові документи міністерств та відомств. На виконання цієї нормативної бази підприємства приймають накази, розпорядження та управлінські рішення.

Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. N 996-XIV, як і Програма реформування, передбачає здійснення регулювання бухгалтерського обліку у напрямку гармонізації з міжнародними стандартами фінансової звітності.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (вказівки, методичні рекомендації, накази, інструкції, роз'яснення тощо). Станом на 01.05.2002 р. затверджені і діють 25 національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (в додатку 1 наведено їх коротку характеристику).

Інші центральні органи виконавчої влади, у межах своєї компетенції, відповідно до галузевих особливостей розробляють на базі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку методичні рекомендації щодо їх застосування. В додатку 2 наведено перелік нормативно-правових документів та методичного забезпечення реформування бухгалтерського обліку в галузі комунального господарства станом на 01.05.2002 р.

Підприємства мають змогу самостійно визначати облікову політику підприємства, приймати рішення щодо організації бухгалтерського обліку та фінансової звітності, згідно з наказами та розпорядженнями керівництва підприємств.

2.3. Принципи та вимоги до ведення бухгалтерського обліку

Згідно статті 1 Закону ⁴ бухгалтерський облік розглядається як система суцільного, безперервного та взаємопов'язаного відображення господарської діяльності підприємства, засіб узагальнення всіх господарських операцій у вартісному виразі. Бухгалтерський облік - це основа, ядро інформаційного забезпечення діяльності підприємства. В його системі формується близько 80 % усього обсягу інформації щодо фінансово-господарських операцій.

____________
⁴ Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. N 996-XIV, стаття 1.

Метою нової системи бухгалтерського обліку на підприємствах комунального господарства є забезпечення:

• відповідності нової системи обліку сьогоднішній системі економічних відносин та інтеграційним процесам, тобто її відповідність реаліям ринкової економіки і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку;

• формування надійного джерела інформації про фінансовий стан підприємства в цілому;

• наявності інформації, придатної для об'єктивного ціноутворення (формування тарифів на послуги) та ефективного управління (використання облікової інформації в процесі прийняття управлінських та інвестиційних рішень);

• більшої відкритості вітчизняного обліку для українських та західних інвесторів та прозорість фінансової звітності.

Принцип бухгалтерського обліку - правило, яким слід керуватися при вимірюванні, оцінці та реєстрації господарських операцій і при відображенні їх результатів у фінансовій звітності. Основні принципи бухгалтерського обліку та підготовки фінансової звітності викладені в статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" та п. 18 П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" і включають: обачність, повне висвітлення, автономність, послідовність, безперервність, нарахування та відповідність доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історична (фактична) собівартість, єдиний грошовий вимірник, періодичність.

Система бухгалтерського обліку в Україні складається з наступних елементів:

1. Нормативно-правове забезпечення реформування обліку на основі Закону та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що визначають принципи та методи обліку і складання фінансової звітності і не суперечать міжнародним стандартам бухгалтерського обліку.

2. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій.

3. Облікова політика підприємства (рис. 1).

4. Самостійний вибір форм організації ведення бухгалтерського обліку.

5. Первинне спостереження, реєстрація, документація (первинні документи і облікові регістри).

6. Облікові оцінки як система вартісного виміру та калькулювання.

7. Інвентаризація, рахунки обліку та подвійний запис.

8. Фінансова звітність (баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал, примітки до фінансових звітів) на підставі накопичення інформації у новій обліковій системі згідно з вимогами П(С)БО.

9. Методично-інформаційне забезпечення і комп'ютеризація та технічне оснащення облікової функції.

10. Контроль та аналіз господарської діяльності.

Рис. 1
Облікова політика підприємства та економічні інтереси користувачів інформації

Сучасний облік на підприємствах комунальної галузі повинен відповідати ряду вимог, зокрема:

1. За якістю:

- бути своєчасним, щоб оперативно використовувати облікові дані в процесі управління;

- бути документально обґрунтованим, достовірним (дані обліку повинні точно відповідати дійсності, тобто фактичній наявності цінностей, які є предметом обліку, дійсному стану та руху в часі всіх засобів, що мають місце на підприємстві);

- задовольняти вимоги необхідності і достатності інформації для управління та контролю роботи підприємства;

- бути доступним і зрозумілим для всіх учасників діяльності підприємства, здійснення перевірок та розробки заходів щодо покращення показників роботи.

2. За змістом:

- правильно відображати вимоги нормативно-правових документів;

- відображати виконання завдань, поставлених апаратом управління;

- охоплювати всі види звичайної діяльності підприємства: операційну (постачання, виробництво та збут), фінансову, інвестиційну, інші;

- показувати наявність, рух та використання усіх видів засобів - матеріалів, палива, енергії, обладнання, інструменту, а також робочої сили;

- визначати фонд заробітної плати, виявляти продуктивність праці;

- надавати інформацію про фактичні витрати для розрахунків собівартості продукції;

- відображати фінансовий стан підприємства, фінансові результати діяльності.

3. За побудовою:

- правильно відображати організацію та технологію виробництва;

- побудова обліку і способи обчислення облікових даних повинні відповідати побудові і методиці планових показників для можливості їх порівняння;

- побудова обліку і методика обчислення облікових даних і фінансово-економічних показників діяльності повинні бути однаковими в усіх підприємствах даної галузі економіки, що дає можливість порівнювати роботу окремих підприємств для використання передового досвіду.

2.4. Процедури переходу підприємств комунального господарства на нову систему бухгалтерського обліку

При переході на нову систему бухгалтерського обліку підприємства комунального господарства повинні були виконати низку процедур з метою забезпечення ефективної організації, перелік яких включає:

1. Розробку облікової політики та адаптованого робочого Плану рахунків.

2. Проведення аналітичної оцінки балансових рахунків та рахунків доходів і витрат, їх конвертація (складання аналітичних таблиць).

3. Документальне забезпечення переходу на нову систему бухгалтерського обліку, тобто наявність:

- аналітичних таблиць по балансових рахунках та рахунках доходів і витрат;

- перехідна стандартна таблиця для встановлення відповідності між рахунками старої та нової облікових систем на рівні субрахунків на дату переходу;

- таблиця перенесення залишків по рахунках зі старої до нової системи, яка використовувалася для формування вступного сальдо нових рахунків;

- контрольні таблиці по групах нових рахунків.

4. Розробку стандартних схем відображення доходів та витрат і типові для підприємства кореспонденції рахунків у новій системі обліку.

В результаті здійснення процедур переходу на нову систему бухгалтерського обліку підприємства комунальної галузі повинні мати внутрішню нормативну документацію по організації бухгалтерського обліку на підприємстві відповідно до вимог законодавства ⁵.

____________
⁵ Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. N 996-XIV, стаття 8.

Зокрема, необхідними для управління є:

• облікова політика (затверджена наказом по підприємству);

• робочий план рахунків бухгалтерського обліку; документообіг; 

• положення про документообіг, включаючи:

- правила, графік, схеми документообігу (виконання облікових робіт);

- перелік типових (уніфікованих) форм документів, регістрів обліку, що застосовуються;

- перелік форм первинної облікової документації, розроблених і затверджених підприємством;

- форми документів для внутрішньої бухгалтерської звітності;

- перелік осіб, що мають право підпису бухгалтерських документів, тощо;

• положення про інвентаризацію майна та зобов'язань;

• перелік матеріально-відповідальних осіб;

• положення про бухгалтерію;

• положення про головного бухгалтера;

• посадові інструкції посадових осіб бухгалтерії (фінансово-бухгалтерських служб).

3. Особливості ведення підприємствами водо-, теплопостачання та водовідведення обліку за національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку

3.1. Облік основних засобів

3.1.1. Визнання та класифікація основних засобів

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби підприємств всіх форм власності (крім бюджетних установ) і розкриття цієї інформації в фінансовій звітності регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" (далі - П(С)БО 7) ⁶. Відповідно з П(С)БО 7 в основних засобах комунальне підприємство повинно обліковувати матеріальні активи, які утримуються:

а) з метою їх використання в процесі виробництва робіт, послуг (продукції) чи постачання товарів;

б) для здійснення адміністративних, збутових і соціально-культурних функцій;

в) з метою передачі в оренду іншим особам тощо.

____________
⁶ Наказ Мінфіну N 92 від 27.04.2000, зареєстровано в Мін'юсті 18.05.2000 р. за N 288/4509, із змінами, внесеними наказами Мінфіну України від 30.11.2000 р. N 304 та від 25.11.2002 р. N 989.

Очікуваний термін використання (експлуатації) таких активів більше одного року (365 днів) або операційного циклу, якщо він довший за рік.

Критерії визнання основних засобів аналогічні критеріям визнання, які застосовуються для всіх активів. В П(С)БО 7 вони приведені в п. 6 і в п. 4, в яких наведено визначення основних засобів. Окрім цього, в П(С)БО 7 і інших інформаційних джерелах ⁷, зокрема в Посібнику з бухгалтерського обліку (IBTCI) ⁸, прописано ряд інших термінів, теоретичних аспектів і вимог щодо організації ведення обліку основних засобів в новій системі бухгалтерського обліку. До них належать: об'єкт та одиниця обліку основних засобів, строк корисного використання, відображення на рахунках бухгалтерського обліку власних, орендованих та інших основних засобів і вимоги щодо їх інвентаризації.

____________
⁷ Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навчально-практичний посібник / За ред. С. Ф. Голова. - Дніпропетровськ, ТОВ "Баланс-Клуб", 2000, с. 51 - 53, Організація бухгалтерського обліку. Навчальний посібник. / Ф. Ф. Бутинець, О. В. Олійник, М. М. Шигун, С. М. Шулепова; 2-ге вид., доп. і перероб.  - Житомир: ЖІТІ, 2001, с. 268 - 269.

⁸ Посібник з бухгалтерського обліку. USAID/IBTCI Проект реформи бухгалтерського обліку та аудиту в Україні. - К.: 2001. 

Для підприємств комунального господарства особливо актуальним є питання здійснення правильної класифікації основних засобів та інших необоротних матеріальних активів у відповідності до вимог п. 5.1 - 5.3 П(С)БО 7.

До 1 липня 2000 р. класифікація основних засобів в бухгалтерському обліку співпадала з класифікацією основних фондів, що застосовувалась в податкових цілях ⁹. Після зазначеної дати ситуація змінилася докорінно і тепер це дві різних класифікації, кожна з яких побудована на своїх принципах.

____________
⁹ Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. N 283/97-ВР (зі змінами).

Класифікацію, запропоновану П(С)БО 7, на нашу думку, не можна назвати досить докладною, тобто такою, яка дозволила б однозначно й безпомилково відносити об'єкти основних засобів до тієї чи іншої групи ¹⁰. Не може бути використано з метою формування прозорої і детальної класифікації основних засобів в аналітичному обліку і Державний класифікатор України "Класифікація основних фондів" ¹¹. На відміну від класифікації основних фондів, що підлягають амортизації, наведеної у Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" ¹² (далі - Закону про прибуток), яка передбачає поділ основних фондів на чотири групи і застосування до кожної з них відповідної норми амортизації, класифікація, що закріплена П(С)БО 7, не пов'язана з порядком нарахування амортизації, тобто до об'єктів будь-якої групи може бути застосовано будь-який із передбачених стандартом метод нарахування амортизації. Згідно наказу Держбуду України "Про затвердження Тимчасового класифікатора основних фондів комунальної теплоенергетики України" від 24.02.99 р. N 42 був затверджений Тимчасовий типовий класифікатор основних фондів комунальної теплоенергетики України. Підприємствам комунальної теплоенергетики було рекомендовано розробити та затвердити на основі Тимчасового типового власні класифікатори основних фондів. Тимчасовий типовий класифікатор був побудований по ознаках функціонального призначення відповідно до Закону про прибуток і в ньому містилося цілий ряд суттєвих недоліків щодо віднесення активів до певних груп з метою обліку, тому його використання підприємствами галузі на сучасному етапі вважаємо недоцільним.

____________
¹⁰ Основні засоби на підприємстві: бухгалтерський та податковий облік. Збірник систематизованого законодавства. Випуск 11. К.: Бліц-інформ, 2003, с. 10 - 27.

¹¹ Класифікатор основних фондів, затверджений наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 19.08.97 р. N 507, і є складовою частиною державної системи класифікації та кодування техніко-економічної і соціальної інформації. Органи державної статистики керуються документом з 01.01.98 р. на підставі наказу Держкомстату України "Про впровадження державних класифікаторів України: ... Класифікації основних фондів..." від 09.12.97 N 78.

¹² Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. N 283/97-ВР (зі змінами), п. 8.2 статті 8.

Крім того, в бухгалтерському обліку на відміну від податкового, основні засоби не поділяють на виробничі і невиробничі. Однак виділяються інші необоротні матеріальні активи, які обліковують на рахунку 11 "Інші необоротні матеріальні активи". Всі ці особливості потрібно було врахувати підприємствам комунального господарства при впровадженні П(С)БО 7 в 2000 році. Разом з тим, аналіз облікової практики свідчить, що більшість комунальних підприємств не врахувала цього і трансформацію старих рахунків бухгалтерського обліку основних засобів в нові рахунки провели формально, не виконавши всіх процедур перехідного періоду. Як наслідок, діючі в обліку класифікації основних засобів сформовані механічно без врахування потреб управління, контролю, звітності, проведення відповідного аналізу при групуванні і як наслідок неефективні. Зокрема, в процесі аналітичного і синтетичного обліку отримується облікова інформація про наявність і рух основних засобів, яка недостовірно характеризує реальний склад, структуру і динаміку, знос основних засобів (виробничих і їх активної частини, невиробничих, МНМА тощо). Неякісна облікова інформація може спричинити прийняття неправильного управлінського рішення або буде непридатною для іншого використання (оперативного аналізу, складання статистичної чи фінансової звітності, стратегічного планування тощо).

Вирішення цієї проблеми залежить від бажання підприємства організувати самостійно правильний, необхідний для потреб управління аналітичний облік основних засобів, підпорядкований меті і завданням діяльності підприємства, що значною мірою залежить від ступені взаємодії бухгалтерії з технічними службами і керівництвом підприємства. Виходячи з вимог обліку, працівники технічних служб під керівництвом Технічної ради ¹³ повинні правильно встановити і оформити класифікаційні ознаки об'єктів основних засобів. Наприклад, на субрахунку 103 "Будинки та споруди" ведеться облік наявності та руху будинків, споруд, їх структурних компонентів та передавальних пристроїв, а також житлових будівель. На практиці по цьому субрахунку може обліковуватися об'єкт - котельня, включаючи будівлю, машини і обладнання, що вмонтовані в неї та всі інші структурні компоненти по сукупній кошторисній вартості. З іншого боку не заборонено обліковувати всі структурні складові котельні по різних групах, тобто окремо будівлю, котли, прилади, інше обладнання ¹⁴. Тому при класифікації слід враховувати конкретні управлінські потреби підприємства з усіма його особливостями. Аналогічна ситуація з житловими будівлями, які окремі підприємства обліковують не на субрахунку 103, а на субрахунку 109.

____________
¹³ Проект Положення в додатку 11.

¹⁴ Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Перекл. з англ. за ред. С. Ф. Голова. / - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2000, с. 357 - 358, пп. 11 - 12 МСБО 16. 

Тільки після здійснення всіх необхідних технічних і аналітичних процедур бухгалтерія правильно на основі даних первинного обліку узагальнить інформацію про основні засоби в розрізі класифікаційних груп.

Оскільки нині цей процес не керований, то спостерігається достатня довільність віднесення бухгалтерами об'єктів на той чи інший субрахунок обліку груп основних засобів. Ці обставини породжують низку проблем при спілкуванні бухгалтерів з представниками контролюючих органів, а також ускладнюють розуміння сторонніми користувачами того, що ж насправді характеризують звітні облікові показники по групах основних засобів. Тому, з метою організаційного забезпечення виконання класифікаційних вимог П(С)БО 7 та взаємодії бухгалтерії і технічних служб підприємств необхідно розробити галузеві рекомендації щодо класифікації або локальний класифікатор основних засобів відповідно до наявної на підприємстві номенклатури на основі діючих класифікаційних групувань. Цей документ ввести в дію наказом директора підприємства з одночасним призначенням посадових осіб від бухгалтерії та технічних служб, відповідальних за його ведення і правильне застосування.

3.1.2. Придбання (надходження), первісна оцінка і вибуття основних засобів

Методологічні зміни обліку основних засобів згідно П(С)БО 7 торкнулися всіх стадій обліку основних засобів комунальних підприємств: надходження (пп. 7 - 13), перебування на балансі (в експлуатації) - пп. 14 - 15, 16 - 20, амортизація - 22 - 30, 31 - 32 та вибуття (пп. 33 - 35). Методологія відображення операцій з основними засобами на стадії надходження на баланс залежить від розрахункових умов і мети їх придбання або отримання (за грошові кошти, в обмін на подібні активи, безоплатне отримання чи внесок засновників в статутну діяльність тощо). Формування первісної вартості об'єктів основних засобів відбувається на стадії їх надходження, а протягом терміну експлуатації ця вартість може змінюватися (зменшуватися, збільшуватися (капіталізуватися) тощо. Розглянемо деякі особливості відображення в обліку підприємствами теплопостачання і водопровідно-каналізаційного господарства надходження основних засобів шляхом:

отримання основних засобів у рахунок внесків до статутного капіталу;

безоплатного отримання від інших юридичних осіб (державних підприємств, господарських товариств, бюджетних установ тощо);

придбання малоцінних необоротних матеріальних активів.

Облік основних засобів, отриманих як внесок до статутного капіталу 

Перед тим, як відобразити в бухгалтерському обліку (поставити на баланс) об'єкт основних засобів, отриманий як внески засновника ¹⁵ до статутного капіталу підприємства, його слід оцінити згідно з вимогами абзацу 2 п. 10 П(С)БО 7, де зазначається, що "Первісною вартістю основних засобів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість". Як вказано в додатку до П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств", справедлива вартість основних засобів може прирівнюватись:

• по землі і будівлях - до ринкової вартості;

• по машинах та устаткуванню - до ринкової вартості. У разі відсутності даних про ринкову вартість - відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням зносу на дату оцінки;

• по інших основних засобах - відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням зносу на дату оцінки.

Ринкова вартість активу на момент оприбуткування його на баланс визначається вивченням ринкових цін на аналогічні об'єкти з тим же рівнем зношення і з тим же рівнем готовності до експлуатації.

При відображенні операцій надходження (зарахування на баланс) основних засобів (необоротних активів), які отримуються підприємством по рішенню засновника (уповноваженого органу, органу місцевого самоврядування) як внески до статутного капіталу спеціалістами пропонується застосовувати рахунки 10 і 40. Однак, існує протиріччя, бо така кореспонденція не передбачена Інструкцією N 291 ¹⁷. Тому слід вважати, що на даному етапі реформування системи бухгалтерського обліку і звітності в Україні це питання нормативно не врегульоване ¹⁶. Наступне питання: які процедури слід здійснити і яким записом відображати надходження основних засобів, які знаходяться в експлуатації інших комунальних підприємств на момент передачі? Далі виникає ще запитання стосовно використання рахунку 15 "Капітальні інвестиції". За Інструкцією N 291 рахунок 15 "Капітальні інвестиції" призначено для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів. Тобто, можна зробити висновок, що отримання основних засобів в статутний капітал, які вилучаються органами місцевого самоврядування у діючих підприємств - це отримання об'єктів, готових до експлуатації, які слід відображати по рахунку 10 "Основні засоби", а отримання об'єктів в тому стані, в якому вони ще не є придатними до експлуатації, - це отримання капітальних інвестицій, які слід відображати по рахунку 15 "Капітальні інвестиції".

____________
¹⁶ Див. розділ 3.6 Посібника.

¹⁷ Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. N 291 (із змінами і доповненнями), далі - Інструкція N 291.

При цьому, усі понесені підприємством реєстраційні (та інші подібні) витрати хоча і можуть називатися витратами, пов'язаними з таким надходженням, але не є такими, що формують первісну вартість отриманого таким чином об'єкта. Це поточні витрати звітного періоду, а не капітальні інвестиції в основні засоби. Приклад відображення в обліку надходження основних засобів, придатних до експлуатації, до статутного капіталу підприємства від засновника представлено в таблиці 3.1.

Таблиця 3.1

Надходження об'єктів основних засобів (придатних до експлуатації) до статутного капіталу підприємства від засновника

N п/п	Рахунки	Назва рахунку	Зміст господарських операцій	Сума, грн.
				Дт	Кт
1.	46	Неоплачений капітал	Відображено: - внески учасників (згідно з установчими документами)	500000
	40	Статутний капітал	- суму зареєстрованого статутного капіталу або його збільшення		500000
2.	10	Основні засоби	Отримано основні засоби, що знаходяться в експлуатації (об'єкт оцінено за справедливою вартістю, оцінку об'єктів підтверджено актами приймання-передачі ОЗ-1 та ОЗ-3 вводу в експлуатацію)	500000
	46	Неоплачений капітал	Відображено надходження внеску від засновника до статутного капіталу		500000
3.	10	Основні засоби	Отримано основні засоби, що знаходяться в експлуатації (об'єкт оцінено за балансовою (справедливою) вартістю, оцінку об'єктів підтверджено актами комісії про приймання-передачу)	500000
	40	Статутний капітал	Відображено надходження майна (цілісного майнового комплексу) до статутного капіталу від засновника (територіальної громади в особі фонду комунального майна чи іншого виконавчого органу влади)		500000

На практиці комунальні підприємства при передачі їм основних засобів в статутну діяльність повинні відображати збільшення статутного капіталу. Такий методологічний підхід дозволяється п. 37 П(С)БО 2 "Баланс" підприємствам, для яких не передбачена фіксована сума статутного капіталу. Зокрема, в абзаці другому п. 37 П(С)БО 2 зазначається, що підприємства, для яких не передбачена фіксована сума статутного капіталу, відображають у статті балансу "Статутний капітал" суму фактичного внеску власників до статутного капіталу підприємства. Підставою для обліку повинні слугувати правильно здійснені організаційно-юридичні процедури передачі місцевими органами самоврядування таких внесків та їх правильне документальне оформлення, що дозволяло б відображати статутний капітал підприємства в сумі фактичного внеску власника. Оскільки в практичній діяльності підприємств комунальної власності це питання не врегульоване на державному рівні ¹⁸, то бухгалтери зустрічаються з труднощами в процесі обліку та при оподаткуванні таких господарських операцій.

____________
¹⁸ Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджено наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. N 561.

Облік безоплатного надходження (отримання) і вибуття основних засобів

Перш ніж відобразити в обліку (поставити на баланс) об'єкт основних засобів, отриманий безоплатно, його слід оцінити за справедливою вартістю. Відповідно до п. 10 П(С)БО 7 "Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату їх отримання з урахуванням витрат...". Як відомо з П(С)БО 19, справедлива вартість - це сума, за якою можливо здійснити обмін активами між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Отже, слід розуміти, що справедлива вартість може прирівнюватися до ринкової. На момент оприбуткування на баланс ринкову вартість основних засобів спеціалісти підприємства визначають шляхом вивчення ринкових цін на аналогічні об'єкти з тим же рівнем зношеності або по сумі залишкової вартості (чи скоріше здатності до експлуатації).

При відображенні операцій з безоплатного надходження основних засобів виникає ряд питань: необхідність та доцільність процедури експертної оцінки справедливої вартості - та використання при оприбуткуванні рахунка 15 "Капітальні інвестиції".

Оскільки при безоплатному отриманні основних засобів підприємство не компенсує вартості об'єктів підприємству, що передає право на володіння ними, то виходить, що рахунок 15 "Капітальні інвестиції" не використовується, тобто справедлива вартість отриманого активу зараховується відразу до статті балансу основних засобів (рахунок 10). Якщо у підприємства витрати виникають (монтаж, пусконалагоджувальні та інші роботи), то вони враховуються на рахунку 15, тобто окремо від вартості безоплатно отриманого об'єкта, яка вже значиться на рахунку 10. При цьому виникає невідповідність вимогам П(С)БО 7 ¹⁹, оскільки не можна зарахувати до статті основних засобів об'єкт, який не вважається придатним до експлуатації (при відсутності акту вводу в експлуатацію) або таким, що вже експлуатується.

____________
¹⁹ П(С)БО 7, пункти 7 - 8, та Інструкція N 291 (рахунок 15 "Капітальні інвестиції").

Таким чином, під безоплатним отриманням основних засобів розуміється отримання об'єктів, готових до експлуатації. А безоплатне отримання об'єктів у тому стані, в якому вони ще не є придатними до експлуатації - це безоплатне отримання капітальних інвестицій. В останньому випадку субрахунок 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" використовується в кореспонденції з рахунком 424 "Безоплатно одержані необоротні активи" ²⁰. Відображення операцій з безоплатного отримання капітальних інвестицій в основні засоби, які потребують додаткових вкладень за рахунок набувача прав на володіння цим активом, представлено в таблиці 3.2.

____________
²⁰ До необоротних активів, крім основних засобів, відноситься ще ряд активів, у тому числі і капітальні інвестиції.

Таблиця 3.2

Відображення операцій з безоплатного отримання капітальних інвестицій в основні засоби

N п/п	Рахунки	Назва рахунку	Зміст господарських операцій	Сума, грн.
				Дт	Кт
1	152	Придбання (виготовлення) основних засобів	Надійшли інвестиції у вигляді теплових мереж, будівель для котельних, призначених для виробничого використання основних засобів	24000
	424	Безоплатно одержані необоротні активи	Оприбутковано безоплатно отримані необоротні активи		24000
2	152	Придбання (виготовлення) основних засобів	Зараховано до складу капітальних інвестицій понесені витрати на огляд і наладку (пусконалагоджувальні роботи), у зв'язку з підготовкою безоплатно отриманих об'єктів до експлуатації	2400
	631	Розрахунки з вітчизняними постачальниками	Відображена вартість послуг сторонніх організацій		2400
3	631	Розрахунки з вітчизняними постачальниками	Відображено суму ПДВ в вартості послуг сторонніх організацій	480
	641	Розрахунки за податками	Нараховано податковий кредит з ПДВ (Кт 2 * 20 %)		480
4	631	Розрахунки з вітчизняними постачальниками	Сплачено рахунки сторонніх організацій за надані ними послуги по підготовці та вводу в експлуатацію об'єктів основних засобів (Кт 2 + Кт 3 = 2400 + 480)	2880
	311	Поточні рахунки в національній валюті	Сплачено кошти з банківського рахунку в погашення заборгованості постачальників		2880
5	103	Будинки та споруди	Зараховано до складу основних засобів отриманий об'єкт за первісною вартістю	26400
	152	Придбання (виготовлення) основних засобів	Готовий до використання об'єкт введено в експлуатацію (Дт 1 + Дт 2 = 24000 + 2400)		26400

Інколи у підприємств при безоплатному отриманні основних засобів виникають сумніви у доцільності використання рахунку 15 "Капітальні інвестиції", який призначено для обліку витрат, однак витрат по такій господарській операції не виникає. Доцільність його використання пояснюється наступним: підприємство не несе витрат, але ж рівно на цю суму отримує приріст власного капіталу, тобто прибутку (доходу). Доходи і витрати в однакових сумах разом дають нуль, а це означає, що нічого зайвого на балансі не відображається - є лише правдива, повна та неупереджена інформація: в активах - нові інвестиції, а в пасивах - додатковий прибуток.

Виходячи з зазначеного, безоплатне отримання необоротних активів може відбуватися як у вигляді капітальних інвестицій, якщо передається необоротний матеріальний актив, що перед введенням в експлуатацію потребує додаткових вкладень за рахунок набувача прав на володіння цим активом, так і у вигляді основних засобів, якщо передається необоротний матеріальний актив, цілком готовий до експлуатації за призначенням. В таблиці 3.3 наведено приклад відображення в обліку операцій безоплатного отримання основних засобів та малоцінних необоротних матеріальних активів, які готові до експлуатації і не потребують додаткових вкладень.

Таблиця 3.3

Відображення операцій, пов'язаних з безоплатним отриманням основних засобів, які експлуатуються

N п/п	Рахунки	Назва рахунку	Зміст господарських операцій	Сума, грн.
				Дт	Кт
1	103	Будинки та споруди	Оприбутковано отримані об'єкти: - основних засобів (теплові мережі, будівлю котельні), які експлуатуються на дату отримання	240000
	112		- малоцінні необоротні матеріальні активи	5000
	424	Безоплатно одержані необоротні активи	Оприбутковано безоплатно отримані необоротні матеріальні активи (240000 + 5000)		245000

Існує ще одне питання, пов'язане з методологією ведення обліку безоплатно отриманих об'єктів: в якому розмірі повинна визнаватися первісна вартість об'єкта безоплатного отримання, якщо всі послуги (нотаріальні, реєстраційні та інші, прямо не пов'язані з підготовкою до введення в експлуатацію, отриманого в такий спосіб об'єкта) і сплачуються не за рахунок юридичних осіб, що передають основні засоби, а за рахунок підприємства - набувача прав на володіння цим активом? На нашу думку, відповідь на це питання можна знайти в П(С)БО 7. Згідно п. 10 "первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7".

Таким чином, якщо підприємство понесло витрати, пов'язані з отриманням об'єкта, то первісна вартість формується з урахуванням понесених підприємством витрат. А якщо ж об'єкт отримано безоплатно без додаткових витрат, то його первісна вартість визначається шляхом оцінки його за справедливою (ринковою) вартістю на момент оприбуткування.

На думку окремих експертів з питань бухгалтерського обліку, "справедлива вартість безкоштовно отриманого об'єкта вже є його первісною вартістю". ²¹ Якщо ж до цієї вартості додати ще й реєстраційні збори, вона перевищуватиме справедливу вартість отриманих основних засобів, а отже цей актив буде оцінений, на їх думку, з порушенням вимог П(С)БО 7. За вимогами пункту 10 П(С)БО 7 первісна вартість безоплатно отриманого об'єкта основних засобів дорівнює його справедливій вартості на дату отримання. Ми погоджуємося з вищенаведеною аргументацією, що в разі безоплатного отримання готового до експлуатації об'єкта основних засобів усі понесенні підприємством реєстраційні (та інші подібні) витрати хоча й можуть називатися витратами, пов'язаними з таким придбанням, але не є такими, що формують первісну вартість придбаного таким чином об'єкта. Це поточні витрати звітного періоду, а не капітальні інвестиції в основні засоби. Про це зазначено і в п. 23, 24 МСБО 16 "Основні засоби", де ці витрати просто називаються подальшими видатками, які не призводять до збільшення економічних вигод основних засобів, тому і не збільшують їх первісну вартість, а визнаються витратами періоду.

____________
²¹ Р. Грачова, Основні засоби. Бухгалтерський облік. - Нова бухгалтерія, Бібліотека "Дебету-Кредиту", 2001, с. 71.

Слід пам'ятати, що в бухгалтерському обліку вартість безоплатно отриманих необоротних активів відноситься до додаткового капіталу і на дату придбання не визнається доходом на відміну від податкового обліку ²². Відповідно до пунктів 22 - 30 П(С)БО 7 проводиться нарахування амортизації на вартість безоплатно отриманих основних засобів під час їх експлуатації (див. табл. 3.6).

____________
²² Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств", в редакції Закону N 283/97 від 22.05.97 р. (із змінами і доповненнями), пункт 4.1, 4.1.6 статті 4.

Як свідчить практика, при безоплатній передачі основних засобів підприємствами тепло-, водопостачання та водовідведення і списанні їх з балансу проблем з їх оцінкою майже не виникає. Адже кожен об'єкт основних засобів, що вибуває з балансу, вже має цілком достовірну оцінку - залишкову вартість і ця вартість буде основною складовою витрат на вибуття (оскільки можливі витрати на демонтаж, витрати по нарахуванню ПДВ на залишкову вартість об'єкта, що вибуває, тощо) з урахуванням непрямих податків та інших витрат, понесених підприємством у зв'язку з таким вибуттям.

Облік малоцінних необоротних матеріальних активів

Внаслідок реформування бухгалтерського обліку підприємствам надана можливість визначати в обліковій політиці порядок та процедури обліку малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА). Віднині вони самостійно вирішують, як класифікувати малоцінні і швидкозношувані предмети, тобто, що є для їх діяльності основним активом і які з цих активів обліковувати в складі основних засобів, тобто на субрахунку 112, а які активи дійсно є оборотними малоцінними і відповідно обліковуються в оборотних активах (запасах) на рахунку 22. Відображення в бухгалтерському обліку операцій з малоцінними необоротними матеріальними активами наведено в таблиці 3.4.

Кожне підприємство, враховуючи принцип превалювання сутності над формою, критеріїв суттєвості ²³ та терміну корисного використання, що встановлений П(С)БО 7, формує класифікацію і номенклатуру малоцінних матеріальних активів і відповідно зараховує свої МНМА до основних, а МШП до малоцінних оборотних активів (див. таблиці 3.4, п. 6 і таблицю 3.9 п. 1, 3).

____________
²³ Лист Мінфіну України "Про суттєвість у бухгалтерському обліку і звітності" від 29.07.2003 р. N 04230-108.

Ускладнення, які зустрічаються в практичному обліку, викликані наявними розбіжностями в методологічних підходах до бухгалтерського обліку та оподаткування цих активів.

При цьому підприємство може керуватися вимогами п. 27 П(С)БО 7 щодо встановлення підприємством ставки (норми) нарахування зносу з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від використання таких об'єктів.

Таблиця 3.4

Відображення в бухгалтерському обліку операцій з малоцінними необоротними матеріальними активами

N п/п	Рахунки	Назва рахунку	Зміст господарських операцій	Сума, грн.
				Дт	Кт
1.	371	Розрахунки за виданими авансами	Відображено суму сплаченого авансу постачальнику МНМА	240
	311	Поточні рахунки в національній валюті	Сплачено аванс постачальнику по рахунку за МНМА		240
3.	644	Податковий кредит	Нараховано одночасно податковий кредит з податку на додану вартість	40
	631	Розрахунки з вітчизняними постачальниками	Відображено ПДВ у сплаченому авансі		40
2.	153	Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів	Отримано малоцінні активи від постачальника і визнані підприємством як: - малоцінні необоротні матеріальні активи (малоцінні швидкозношувані предмети див. табл. 3.6)	200
	631	Розрахунки з вітчизняними постачальниками	Відображено заборгованість постачальнику МНМА		200
4.	641	Розрахунки за податками	Відображено податковий кредит в розрахунках з бюджетом згідно податкової накладної	40
	644	Податковий кредит	На підставі податкової накладної підприємство отримало право на податковий кредит		40
5.	631	Розрахунки з вітчизняними постачальниками	Списується заборгованість постачальнику МНМА	240
	371	Розрахунки за виданими авансами	Розрахунки з постачальником закриваються за рахунок попередньо сплаченого авансу		240
6.	112	Малоцінні необоротні матеріальні активи	Придбані малоцінні активи зараховані до складу МНМА	200
	153	Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів	Передано в експлуатацію МНМА		200

3.1.3. Витрати, пов'язані з експлуатацією основних засобів та їх амортизацією

Методи амортизації основних засобів

У процесі експлуатації об'єктів основних засобів використовуються економічні вигоди цих об'єктів, що зменшує їхню залишкову вартість. Це зменшення відображається в обліку шляхом нарахування амортизації. П(С)БО 7 "Основні засоби" визначає амортизацію - як систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизуються, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Об'єктом амортизації є всі основні засоби підприємства (крім землі) ²⁴.

____________
²⁴ П(С)БО 7, пункт 22.

Нарахування амортизації здійснюється протягом терміну корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Вартість основних засобів, яка амортизується, - це первісна вартість або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості ²⁵.

____________
²⁵ П(С)БО 7, пункт 4.

У свою чергу, ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації) за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).

Строк корисного використання (експлуатації) - очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) підприємству ²⁶ слід враховувати наступне:

• очікуване використання об'єкта з урахуванням його потужності або продуктивності;

• очікуваний фізичний і моральний знос;

• правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори ²⁷ (наприклад, закінчення терміну оренди цього активу тощо).

____________
²⁶ Таке визначення здійснюють, як правило, на підприємствах технічні експертні комісії чи технічні або техніко-економічні ради підприємств (див. додаток 11 цього Посібника).

²⁷ П(С)БО 7, пункт 24.

На практиці при надходженні певних основних засобів комунальному підприємству (теплових мереж, водопровідних та каналізаційних мереж тощо) важко або неможливо визначити їх ліквідаційну вартість. Тому більшість підприємств визначають в обліковій політиці, що ліквідаційна вартість об'єкта дорівнює нулю.

В пункті 26 П(С)БО 7 наведені такі методи амортизації основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів):

• прямолінійний;

• зменшення залишкової вартості;

• прискореного зменшення залишкової вартості (подвійного залишку, що зменшується);

• кумулятивний;

• виробничий.

Метод амортизації об'єктів основних засобів обирається підприємством самостійно, з урахуванням очікуваного способу одержання економічних вигод від його використання ²⁸ і закріплюється в наказі про облікову політику підприємства. Підприємство також може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством.

____________
²⁸ Див. додаток 11 цього Посібника.

Нижче наведено для прикладу (табл. 3.5) порівняння сум амортизаційних відрахувань, нарахованих за двома методами амортизації (прямолінійним і зменшення залишкової вартості основних засобів).

Таблиця 3.5

Приклад порівняння сум амортизаційних відрахувань за двома методами амортизації

N п/п	Методи амортизації	Вартість основних засобів, грн.	Термін амортизації	в т. ч. нараховано (грн.) по роках:					Всього, сума амор- тизації	Залишкова вартість
				1	2	3	4	5
1	Прямолінійний	1000	5	200	200	200	200	200	1000	0
2	Зменшення залишкової вартості	1000	5	200	160	128	104	82	674	326

Більшість підприємств ВКГ і теплопостачання закріпили своєю обліковою політикою застосування для цілей бухгалтерського обліку норми ²⁹ і методи нарахування амортизації згідно податкового законодавства, тобто метод податкового обліку амортизації. Але вибір цього методу нарахування амортизації не означає, що нараховані суми амортизаційних відрахувань в бухгалтерському обліку, будуть такими ж, які включаються до Декларації про прибуток підприємства. При застосуванні зазначеного методу бухгалтери повинні враховувати розбіжності, які існують в бухгалтерському обліку та податковому законодавстві стосовно визначення амортизації (згідно пункту 8.1 статті 8 Закону про прибуток ³⁰).

____________
²⁹ Передбачаються в 2004 р. зміни норм згідно Закону N 349 від 24.12.2002 р.

³⁰ Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств", в редакції Закону N 283/97 від 22.05.97 р. (із змінами і доповненнями), пункт 8.1.1 - 8.1.2 статті 8.

В бухгалтерському обліку амортизація нараховується:

• на всі без винятку основні засоби, включаючи невиробничі та безоплатно отриманні, тоді як пунктами 8.1.1, 8.1.2 статті 8 Закону про прибуток амортизації підлягають витрати на придбання, виготовлення або поліпшення, включаючи капітальні поліпшення землі, не пов'язані з будівництвом;

• при використанні методу зменшення залишкової вартості - по нормах до залишкової вартості груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку, яка визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю основних засобів і сумою їх зносу (амортизації) на початок місяця, а для оподаткування згідно п. 8.3.1 - 8.3.3 статті 8 Закону про прибуток до балансової вартості груп основних фондів на початок звітного періоду (розрахункового кварталу);

• при надходженні основних засобів, починаючи з місяця наступного за місяцем оприбуткування на баланс і припиняється - відповідно, починаючи з місяця наступного за місяцем списання з балансу, тоді як згідно п. 8.3.2 Закону про прибуток таким періодом визнається звітний - розрахунковий квартал;

• на введені в експлуатацію малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА), тоді як пункт 8.2.1 статті 8 Закону про прибуток такої норми не встановив ³¹;

• по групах класифікації основних засобів відповідно до пункту 5 П(С)БО 7, яка суттєво відрізняється від класифікації з метою оподаткування ³²);

• пооб'єктно, по кожному інвентарному засобу до досягнення нульового значення вартості, а не по сукупній балансовій вартості групи і до певної вартісної межі (як, наприклад, по групі 1) ³³;

• при застосуванні методу прискореного зменшення залишкової вартості амортизація нараховується по всіх групах основних засобів без обмежень на відміну від вимог Закону про прибуток;

• на власні основні засоби і не нараховується на орендовані, тоді як при оподаткуванні витрати на ремонт орендованих засобів можуть збільшувати залишкову вартість власних основних засобів і підлягають амортизації тощо.

____________
³¹ Лист ДПАУ N 286/7/15-1117 від 12.01.2001 р. "Щодо відображення в податковому обліку витрат на придбання малоцінних предметів". 

³² Там же, пункт 8.2.2 статті 8 Закону про прибуток.

³³ Там же, пункт 8.3.4 - 8.3.5.5, 8.3.7 - 8.3.8 статті 8 Закону про прибуток.

Вищезазначене свідчить, що застосування такого методу нарахування амортизації в бухгалтерському обліку не може замінити ведення обліку нарахування амортизації окремо для потреб оподаткування. Суми нарахованих таким методом амортизаційних відрахувань для цілей бухгалтерського та податкового обліку будуть різними ³⁴, а значить буде мати місце тимчасова різниця при визначенні податку на прибуток відповідно до П(С)БО 17 "Податок на прибуток" ³⁵.

____________
³⁴ Лист Мінфіну України "Щодо бухгалтерського та податкового обліку" від 25.07.2002 р. N 051-291-205/1222.

³⁵ П(С)БО 17 "Податок на прибуток", пункт 12 та пункт 5 додатка.

Трудомісткість обліку нарахування амортизації основних засобів можна знизити використовуючи комп'ютерні програми, зокрема "1С: Бухгалтерія", які використовуються комунальними підприємствами. В цьому випадку на паперові носії можна роздруковувати за потребою або на вимогу контролюючих органів частину типових форм обліку основних засобів.

Амортизація безоплатно отриманих основних засобів

Нарахування амортизації на вартість безоплатно отриманих активів під час їх експлуатації згідно з новою системою обліку проводиться за вимогами пунктів 22 - 30 П(С)БО 7. Ці кореспонденції рахунків за своєю суттю мало чим відрізняються від того, як це робилося за правилами "старого" обліку. По мірі нарахування амортизації на активи збільшується знос, тобто збільшується джерело для придбання цих активів по відношенню до суми їх балансової (залишкової) вартості, що відображається через дохідний рахунок 745 "Дохід від безоплатно одержаних активів". Потім після закриття цього доходного рахунку, на суму амортизаційних відрахувань збільшується розмір власного капіталу в частині нерозподіленого прибутку, тобто ця сума амортизації збільшує власний капітал на ту суму, на яку він зменшується в результаті нарахованого зносу (табл. 3.6).

На субрахунку 745 "Дохід від безоплатно одержаних активів" згідно вимог Інструкції N 291 ³⁶: "...узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних активів. У разі безоплатного одержання підприємством необоротних активів дохід визначається за сумою амортизації таких активів одночасно з її нарахуванням".

____________
³⁶ Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. N 291 (із змінами і доповненнями).

Таким чином, прирощений завдяки безоплатному отриманню необоротних активів капітал поступово, по мірі зносу цих активів під час їх експлуатації, перетворюється в іншу статтю власного капіталу - прибуток у частині амортизаційних відрахувань, закладених в тариф на послугу, адже всі амортизаційні відрахування як витрати, понесені у зв'язку зі зношенням, компенсуються споживачами послуг і залишаються на підприємстві.

Таблиця 3.6

Нарахування амортизації та визнання доходу від використання безоплатно одержаних об'єктів, які експлуатуються

N п/п	Рахунки	Назва рахунку	Зміст господарських операцій	Сума, грн.
				Дт	Кт
1.	23 (91, 92, 93, 94)	Виробництво	Збільшення суми витрат підприємства на суму амортизаційних відрахувань (протягом всього періоду експлуатації)	1000
	131	Знос основних засобів	Нараховується щомісячно амортизація		1000
2.	424	Безоплатно одержані необоротні активи	Зменшення додаткового капіталу у зв'язку зі зношенням безоплатно отриманого об'єкта	1000
	745	Дохід від безоплатно одержаних активів	Одночасно визнання доходу у розмірі щомісячної амортизації, компенсованій тарифом на послуги		1000

Амортизація інших необоротних матеріальних активів

На підставі п. 27 П(С)БО 7 "Основні засоби" амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується з використанням прямолінійного або виробничого методів амортизації. Окрім цих методів, передбачена можливість вибору підприємством норми нарахування амортизації МНМА у першому місяці використання об'єкта в розмірі 100 % або 50 % його вартості, яка амортизується та решта 50 % вартості у місяці їх вилучення з активів, тобто списання з балансу внаслідок невідповідності критеріям визнання активом. Метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням особливостей використання інших необоротних матеріальних активів (далі - ІНОМА) або очікуваного способу отримання економічних вигод від їх використання.

Для відображення зносу ІНОМА Планом рахунків передбачено субрахунок 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів". Відображення в обліку записів по нарахуванню зносу по ІНОМА аналогічні записам по відображенню зносу основних засобів. Однак виконуються в кореспонденції з субрахунком 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів" (табл. 3.7).

Таблиця 3.7

Нарахування амортизації та визнання доходу від використання безоплатно одержаних МНМА, які експлуатуються

N п/п	Рахунки	Назва рахунку	Зміст господарських операцій	Сума, грн.
				Дт	Кт
1.	23 (91, 92, 93, 94)	Виробництво	Збільшення суми витрат підприємства на суму амортизаційних відрахувань (протягом всього періоду експлуатації)	100 200
	132	Знос інших необоротних матеріальних активів	Нараховується щомісячно амортизація:
			- за ставкою 50 % вартості, яка амортизується (вважаємо, що ліквідаційна вартість придбаних МНМА дорівнює нулю)		100
			- за ставкою 100 % вартості, яка амортизується		200
2.	424	Безоплатно одержані необоротні активи	Зменшення додаткового капіталу у зв'язку зі зношенням безоплатно отриманого об'єкта	100 (200)
	745	Дохід від безоплатно одержаних активів	Одночасно визнання доходу у розмірі щомісячної амортизації, компенсованій тарифом на послуги		100 (200)

Перегляд строку корисного використання основних засобів і зміна методу нарахування амортизації

Строк корисного використання (експлуатації) основних засобів встановлюється компетентними службами підприємства при визнанні об'єкта активом і зарахуванні його на баланс ³⁷. На підставі рішення керівництва підприємства в наказі про облікову політику закріплюється, виходячи з галузевої практики, склад технічної (експертної) комісії по основних засобах і встановленню строку корисного використання активів. До її складу переважно включаються керівники і спеціалісти виробничо-технічних та економічних підрозділів - служб головного інженера, головного механіка, головного технолога, головного економіста, бухгалтера тощо і їй надаються повноваження приймати рішення щодо основних засобів на колегіальній основі ³⁸. Якщо в результаті аналізу комісією буде з'ясовано, що очікуваний строк корисної експлуатації активів відрізняється від попередніх оцінок і відбулися суттєві зміни очікуваних економічних вигод від його використання, то на підставі її рішення строк слід переглянути і скоригувати суми амортизаційних відрахувань в майбутніх періодах. Амортизація нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання ³⁹.

____________
³⁷ П. 23 П(С)БО 7. 

³⁸ Додаток 11 Посібника. 

³⁹ П. 25 П(С)БО 7. 

Нарахування амортизаційних відрахувань за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про цю зміну ⁴⁰. В цій ситуації, зміна методу амортизації в бухгалтерському обліку відображається відповідно до вимог П(С)БО 6 як зміна в обліковій оцінці, яка не потребує коригувань за попередні періоди і розкривається в примітках до фінансових звітів ⁴¹.

____________
⁴⁰ П. 28 П(С)БО 7. 

⁴¹ П. 14 П(С)БО 6. "Про Примітки до річної фінансової звітності" наказ Міністерства фінансів України від 29.11.2000 р. N 302, п. п. 3, 4.

Облік витрат, що пов'язані з подальшою експлуатацією основних засобів

У процесі використання основних засобів підприємство несе витрати, пов'язані з їх експлуатацією або поліпшенням їх стану: ремонтом основних засобів, технічним обслуговуванням, модернізацією, реконструкцією, іншими заходами щодо поліпшення або відновлення і підтримки основних засобів у робочому стані.

Відображення подальших витрат, пов'язаних з експлуатацією та обслуговуванням основних засобів в бухгалтерському обліку, відповідно до пп. 14 - 15 П(С)БО 7 "Основні засоби" залежить тільки від того, як вони впливають на майбутні економічні вигоди (рис. 2), очікувані від використання об'єкта основних засобів і не залежать від вартості ремонту, від його типу (капітальний, поточний тощо) або співвідношення суми витрат на ремонти до вартості основних засобів ⁴².

____________
⁴² Так як передбачено нормами податкового законодавства, зокрема пунктами 8.7.1 статті 8 та 22.4 статті 22 Закону про прибуток).

Ремонт основних засобів - це часткове відновлення окремих об'єктів для підтримання їх у робочому стані. Ремонт можна класифікувати за різними ознаками (економічними, технічними, іншими):

• за масштабністю ремонти бувають: поточні, середні, капітальні;

• за іншими ознаками ремонти можуть поділятися на плановий, аварійний тощо.

Ремонт в бухгалтерському обліку не відноситься до поліпшень основних засобів згідно П(С)БО 7, оскільки він дозволяє лише підтримувати об'єкт в робочому стані. Після ремонту (незалежно, капітального чи поточного), як правило, тільки відновлюється первісний ресурс об'єкта. Не завжди можна погодитися з підходами щодо визначення і практичного застосування понять поточного та капітального ремонтів житлових та громадських будівель та встановленого переліку, наведених в листі Держбуду України. ⁴³

____________
⁴³ Лист Держбуду України "Про визначення понять поточного та капітального ремонтів житлових та громадських будівель" від 13.01.98 N 7/11.

Слід зауважити, що за ознаками податкового законодавства, поліпшеннями вважаються і реконструкція, і модернізація та всі види ремонтів. На рис. 2 представлено характеристики, за якими класифікуються витрати на подальшу експлуатацію основних засобів, для їх відображення в бухгалтерському обліку.

Рис. 2
Розподіл та відображення витрат на ремонт основних засобів відповідно до П(С)БО N 7 "Основні засоби"  

Розглянемо порядок обліку і нарахування витрат по ремонту основних засобів. В Плані рахунків бухгалтерського обліку ⁴⁴, відсутній окремий рахунок "Ремонт основних засобів". Тому підприємства повинні самостійно визначити на якому рахунку слід накопичувати витрати, пов'язані з проведенням ремонтів. Рекомендуємо застосовувати для цього рахунок 23 субрахунок "Ремонт основних засобів". Не рекомендуємо використовувати для відображення витрат на виконання ремонтів субрахунок 156 "Ремонт основних засобів". Вважаємо, що облік по цьому рахунку не відображує суті господарської операції, яка більше пов'язана з експлуатацією об'єктів у виробничому процесі аніж, пов'язана з інвестиціями в основні засоби. По кожному об'єкту основних засобів, що знаходяться в ремонті, обов'язково ведеться аналітичний облік витрат на визначеному субрахунку.

____________
⁴⁴ План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. N 291 (далі - Загальний План рахунків).

В П(С)БО 7 та п. 6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів не встановлено нових методологічних норм і методичних підходів щодо особливостей ведення обліку витрат, пов'язаних з ремонтом. В практиці ведення обліку питання обліку витрат на ремонти з'являється в той момент, коли необхідно вирішувати - куди списувати суми витрат, що накопичилися в процесі проведення ремонтних робіт, після їх завершення і вводу цих основних засобів в експлуатацію. Стандарт не регламентує яким чином підприємствам визначати "майбутні економічні вигоди". Таким чином, рішення повинно приймати підприємство самостійно на власний розсуд з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат.

Одним із можливих способів визначення майбутньої економічної вигоди може бути акт (висновок) комісії з прийому об'єкта основних засобів в експлуатацію після ремонту чи іншого поліпшення. В акті повинні зазначатися характер проведених поліпшень чи ремонту і їх вплив на показники подальшої експлуатації об'єкта. В цьому випадку для правильних бухгалтерських записів підставою слугують такі первинні документи, як форма ОЗ-2 "Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів" та записи в форму ОЗ-6 "Інвентарна картка обліку основних засобів". Для цілей бухгалтерського обліку рішення комісії стосовно збільшення первісно очікуваних економічних вигод може базуватися залежно від наявності таких факторів, як:

1) збільшення надходжень грошових коштів внаслідок зростання виробничої потужності об'єкта;

2) зменшення витрат, пов'язаних з використанням об'єкта основних засобів та підвищення якості виробництва, послуг, робіт тощо;

3) подовження строку корисної експлуатації основних засобів.

В податковому законодавстві порядок віднесення витрат по виконаних ремонтах регламентується відповідно до п. 8.7.1 статті 8 Закону про прибуток. Комунальні підприємства - виробники теплової енергії та послуг водопостачання і водовідведення мають право протягом звітного року відносити до валових витрат будь-які витрати, що пов'язані з ремонтами та іншими видами поліпшення основних фондів, що підлягають амортизації, у сумі, що не перевищує десяти відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду. Витрати, що перевищують зазначену суму, збільшують балансову вартість груп 2, 3 і 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1, пропорційно сукупній балансовій вартості таких груп та таких окремих об'єктів основних фондів групи 1 на початок розрахункового кварталу. Виведення з експлуатації основних фондів будь-якої групи здійснюється на підставі наказу керівника платника податку або у разі їх примусового відчуження чи конфіскації згідно із законом. Проведення будь-яких робіт, пов'язаних з поліпшенням основних фондів, без наявності вказаних вище документів не є свідченням про виведення таких основних фондів із експлуатації.

Практика спілкування з фахівцями бухгалтерського обліку підприємств свідчить, що вони змішують методику обліку витрат, що пов'язані з ремонтами, в бухгалтерському обліку з вимогами податкового законодавства і таким чином створюють хаотичну ситуацію в обліку витрат на поліпшення і ремонт основних засобів. В зв'язку з цим наводимо класифікацію витрат на ремонти для відображення їх в бухгалтерському обліку (у кореспонденції з відповідними рахунками).

Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта основних засобів в робочому стані та одержання первісно очікуваних майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат того періоду, коли вони були понесені. До таких витрат відносяться витрати на ремонт і технічне обслуговування основних засобів і в обліку вони відображаються наступним чином:

Дебет рахунку 23 "Виробництво" або рахунки 9 класу "Витрати діяльності" в залежності від функціонального призначення основних засобів, чи рахунки 8 класу "Витрати по елементах" (якщо підприємство його застосовує).

Кредит рахунків 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядчиками", 65 "Розрахунки по страхуванню", 66 "Розрахунки з оплати праці", 20 "Виробничі запаси", або рахунки 8 класу "Витрати по елементах" (якщо підприємство його застосовує) та інші.

Витрати, пов'язані з поліпшенням об'єкта основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від їхнього використання, включаються до первісної вартості об'єкта основних засобів і в подальшому амортизуються.

Прикладами витрат, які включаються до первісної вартості об'єкта, є витрати на:

• реконструкцію об'єкта основних засобів, після якої відбувається збільшення виробничої потужності чи скорочення матеріальних витрат на виробництво послуг, або збільшення терміну його корисного використання тощо;

• модифікацію об'єкта основних засобів з метою продовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності, чи покращення техніко-економічних характеристик;

• заміну окремих частин засобу для підвищення якості послуги, яка виробляється;

• впровадження більш ефективного технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені фактичні виробничі витрати на виробництво послуги чи покращити якість послуг.

Бухгалтерські записи для обліку таких витрат такі ж, як і при придбанні (виготовленні, створенні) основних засобів. Тобто, понесені витрати накопичуються на відповідному субрахунку рахунка 15 "Капітальні інвестиції" і після завершення ремонтів включаються до первісної вартості об'єкта основних засобів:

• Дт 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів"

Кт 23 "Виробництво"

Кт 20 "Виробничі запаси"

Кт 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети"

Кт 66 "Розрахунки з оплати праці"

Кт 65 "Розрахунки за страхуванням"

Кт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядчиками"

• Дт 10 "Основні засоби"

Кт 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів"

У додатку 3 цього Посібника представлено перелік питань професійної дискусії, зокрема і питань щодо обліку основних засобів та витрат на їх утримання, описано суть кожної із зазначених проблем і можливо, що в результаті професійного обговорення цих проблем бухгалтерського обліку в галузі в найближчий час будуть прийняті необхідні рішення.

3.2. Облік нематеріальних активів

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи та її розкриття у фінансовій звітності встановлено в П(С)БО 8 "Нематеріальні активи". Відповідно до п. 4 П(С)БО 8 до нематеріальних активів відносяться активи, які не мають матеріальної форми; можуть бути ідентифіковані, тобто існують окремі об'єкти здатні приносити підприємству економічну вигоду; утримуються підприємством з метою тривалого використання (більше одного року або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік).

Синтетичний облік нематеріальних активів ведеться на рахунку 12 "Нематеріальні активи", по дебету якого відображаються їх надходження та дооцінка, а по кредиту - вибуття та сума уцінки нематеріальних активів.

Аналітичний облік ведеться згідно п. 5 П(С)БО 8 щодо кожного об'єкта за 7 групами, для яких передбачені субрахунки до рахунку 12.

В сучасній теорії і практиці бухгалтерського обліку в Україні існує ряд підходів щодо подання в професійних виданнях інформації про нематеріальні активи з позиції вимог П(С)БО 8. Але всі інформаційні джерела однаково послідовно тлумачать норми стандарту, зокрема:

• класифікацію за різними ознаками, тобто за способами отримання, як створені власними силами і отримані іншим шляхом, а також за групами;

• взаємозв'язок залишків на рахунках бухгалтерського обліку та статей балансу;

• критерії визнання нематеріальних активів в обліку і фінансовій звітності;

• окремі вимоги до розробок при визнанні;

• оцінку нематеріальних активів в обліку в залежності від способу отримання та в звітності;

• амортизацію та вибуття нематеріальних активів ⁴⁵.

____________
⁴⁵ Посібник з бухгалтерського обліку IBTCI, с. 39 - 52.; Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навчально-практичний посібник / За ред. С. Ф. Голова. Дніпропетровськ, ТОВ "Баланс-Клуб", 2000, с. 51 - 107; Р. Грачова. Інші необоротні активи. Бухгалтерський облік. / Нова бухгалтерія. Бібліотека "Дебету-Кредиту", 2001, с. 48 - 112; Необоротні активи та МШП у бухгалтерському і податковому обліку. К.: Бухгалтерія, 2001, N 30. 

Практика діяльності комунальних підприємств свідчить, що значна частина операцій, передбачених П(С)БО 8, майже не зустрічається, і тому не будемо їх розглядати в цьому виданні. Найбільш поширена операція з нематеріальними активами на підприємствах - це придбання та використання права на програмні продукти, зокрема комп'ютерні програми для ведення автоматизованого бухгалтерського обліку тощо. Запитання про їх облік виникають досить часто. Тому, обмежимося в цьому посібнику розглядом двох ситуацій з придбання комп'ютерної програми з оплатою грошовими коштами і шляхом безоплатного отримання нематеріального активу. Розглянемо приклад відображення в бухгалтерському обліку цих операцій.

Спершу потрібно визначити, який програмний продукт придбало підприємство і на підставі яких первинних документів здійснюється відображення операції придбання чи отримання. Права, що визначаються як нематеріальні активи, можуть виникати тільки з договорів (ліцензійний договір, авторський договір, договір купівлі-продажу тощо). Зі змісту договорів випливає, яких прав набуває підприємство. В цьому разі важливо, щоб у договорі було чітко визначено умови, за яких набувач прав на програмний продукт може ними користуватися, і відповідно, буде чи ні визнано нематеріальний актив в обліку.

Якщо підприємство придбало дискету чи лазерний диск або інший носій інформації, разом із записом на ній, то це вже матеріальний актив, який обліковується як малоцінний оборотний чи необоротний інвентар (в залежності від терміну його використання та вартості). В разі, коли підприємство через підписання угоди з автором чи ліцензіаром купує право використовувати цей програмний продукт тривалий термін відбувається придбання авторських та суміжних з ним прав. Причому угодою, як правило, повинно бути передбачено, що якщо програмний продукт, як будь-яка інформація, старіє, то ліцензіар поставляє його нову версію. А право на використання оновленого програмного продукту залишається таким, яким воно було зафіксовано в договорі. Таким чином, права отримані підприємством в результаті придбання такого нематеріального активу з оплатою грошовими коштами, можуть зараховуватися на рахунок 125 "Авторські та суміжні з ними права" при умові, якщо термін дії договору перевищує один рік і цей програмний продукт представляє для підприємства окрему цінність, яка здатна приносити економічні вигоди протягом тривалого періоду, тобто установленого терміну амортизації. Облік деяких операцій з нематеріальними активами представлено в таблиці 3.8.

Таблиця 3.8

Відображення в бухгалтерському обліку операцій з нематеріальними активами

N п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит	Сума, грн.
1.	Придбання підприємством програмного продукту, який визнаний нематеріальним активом, на умовах оплати грошовими коштами постачальнику	154	631	6000
2.	Відображено одночасно податковий кредит	641	631	1200
3.	Зараховано придбані права на використання програмного продукту	125	154	6000
4.	Сплачено постачальнику згідно договору	631	311	7200
5.	Нарахована місячна амортизація нематеріального активу за обраним в обліковій політиці прямолінійним методом, виходячи з строку корисного використання 5 років	92, 93	133	100
6.	Списання з балансу накопиченої амортизації зношеного програмного забезпечення	133	125	6000
7.	Оприбуткування безоплатно отриманого програмного забезпечення по справедливій вартості на дату отримання	125	424	7200
8.	Нарахована місячна амортизація на безоплатно отримане програмне забезпечення за обраним в обліковій політиці прямолінійним методом, виходячи з строку корисного використання 5 років	92, 93	133	120
9.	Одночасне визнання доходу в сумі нарахованої амортизації від безоплатно отриманого програмного забезпечення	424	745	120
10.	Списання з балансу зношеного безоплатно отриманого програмного забезпечення	133	125	7200

3.3. Облік запасів

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності встановлено в П(С)БО 9 "Запаси". Норми цього Положення застосовуються комунальними підприємствами в частині операцій, які мають місце в їх діяльності, починаючи з 2000 року. Розглянемо ключові норми П(С)БО 9 стосовно діяльності підприємств комунальної галузі.

3.3.1. Визнання та класифікація виробничих запасів

Виходячи з п. 4 П(С)БО 9 ⁴⁶, запаси слід характеризувати як не грошові оборотні активи, які утримуються для подальшого продажу, перебувають в процесі виробництва або утримуються для споживання під час виробництва послуг, продукції, виконання робіт, а також управління підприємством. Запаси визнаються в обліку і звітності, якщо вони відповідають критеріям визнання активу і підприємство має право на запаси ⁴⁷. Таким чином, визначення запасів охоплює перелік всіх активів, які обліковуються на рахунках класу 2 відповідно до класифікації, наведеної в п. 6 Положення ⁴⁸.

____________
⁴⁶ Наказ Мінфіну України від 20.10.99 N 246 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку", зареєстрований Мін'юстом України 02.11.99 р. за N 751/4044. Офіційний вісник України, рік 1999, 19.11.99, N 44, с. 236. 

⁴⁷ Посібник з переходу на нову систему бухгалтерського обліку. /АМР США/IBTCI. - К.: 2000, с. 97 - 99.

⁴⁸ Пархоменко В. М. і Баранцев П. П. Реформування бухгалтерського обліку в Україні. Плани рахунків. Загальний та спрощений. Регістри бухгалтерського обліку. Коментарі. Ч. III; - Луганськ, "Футура", ДСД "Лугань", 2001, с. 175 - 182.

Класифікація запасів по рахунках для кожного підприємства залежить від місця запасів у процесі виробництва або надання послуг. Для підприємств водо-, теплопостачання та водовідведення найбільш характерною класифікацією запасів з відображенням в робочому плані рахунків є наступна:

• 20 "Виробничі запаси" з всіма субрахунками відповідно, окрім 206 та 208;

• 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" з субрахунками за видами предметів (далі - МШП);

• 23 "Незавершене виробництво" по субрахунках допоміжного та обслуговуючого господарства;

• 28 "Товари".

При подальшій класифікації ці групи запасів підрозділяються на підгрупи, а потім - види, сорти, марки, типорозміри тощо в залежності від структури виробничих запасів. На підприємствах класифікацію запасів доцільно оформляти розробкою номенклатури, тобто систематизованого переліку запасів, які використовуються підприємством. В такій номенклатурі кожному найменуванню, розміру, марці і сорту присвоюється номенклатурний номер (шифр), а також вказується одиниця виміру та ціна. В подальшому присвоєний запасам номенклатурний шифр зазначається у всіх первинних документах, що засвідчують їх рух. Така організація обліку запасів покращує якість обліку запасів, попереджує випадки пересортиць і являється обов'язковою умовою автоматизованої обробки інформації по обліку наявності, надходження, використання запасів. При цьому номенклатурний номер використовується як ознака (код), по якому можна визначити номер синтетичного рахунку, субрахунку, групу, підгрупу, найменування матеріалу, його сорт, розмір тощо. Таким чином, одиницею аналітичного обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид) ⁴⁹, тип, сорт, розмір тощо. У місцях зберігання (на складах, в коморах) запаси обліковуються в натуральних одиницях.

____________
⁴⁹ П(С)БО 9, пункт 7.

Для своєчасного і достовірного надання інформації про наявність і рух товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) бухгалтерська служба підприємства повинна забезпечити правильне документальне оформлення та систематичний облік надходження, видачі і переміщення запасів. Практика свідчить, що питанням класифікації, формування номенклатур ТМЦ, документального оформлення на підприємствах приділяється недостатньо уваги.

В практиці комунальних підприємств поширена постійна система обліку запасів, яка передбачає безперервне відображення в обліку змін у складі запасів. Всі придбання, використання і продажі (вибуття) запасів записуються прямо на відповідні рахунки класу 2 "Запаси" Плану рахунків.

Облік запасів, які не є власністю підприємства і не можуть бути включені у його баланс, але знаходяться на підприємстві в процесі переробки чи на відповідальному зберіганні обліковуються на позабалансовому рахунку 02 "Активи на відповідальному зберіганні".

Слід звернути увагу на важливість дотримання критеріїв віднесення малоцінних і швидкозношуваних предметів до виробничих запасів. Це запаси, які використовуються на підприємстві не більше одного року, і до них можуть відноситися господарський інвентар, спеціальне оснащення, деякі швидкозношувані інструменти, спеціальний одяг та інші, які підприємство на певних підставах вирішило обліковувати в складі оборотних активів. В обліковій політиці доцільно приводити узгоджену класифікацію виробничих запасів та МШП, а в додатку до наказу наводити типову номенклатуру запасів, характерну для водопровідно-каналізаційного чи теплопостачального підприємства з метою забезпечення єдиного методологічного підходу до здійснення аналітичного та синтетичного обліку запасів і МШП.

3.3.2. Первісна вартість запасів, їх оцінка при вибутті та відображення в обліку

Відповідно до п. 8 П(С)БО 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс за первісною вартістю, яка залежить від способу їх надходження на підприємство: придбання за плату чи в обмін на інші активи, внески до статутного капіталу, безоплатне отримання, виготовлення на підприємстві. В п. п. 9 - 15 П(С)БО 9 встановлено порядок формування первісної вартості запасів в залежності від типу господарської операції.

Питання щодо переходу права власності на запаси при їх вибутті вирішується аналогічно тому, як і при надходженні запасів.

Згідно з П(С)БО 9 "Запаси" оцінка запасів при їх відпуску у виробництво, продаж та іншому вибутті здійснюється одним із таких методів:

1) ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

2) середньозваженої собівартості;

3) собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

4) собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

5) нормативних затрат;

6) ціни продажу.

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один з наведених методів.

Доцільність використання різних методів оцінки собівартості запасів визначається підприємством. Наприклад, може бути доцільним застосування різних методів визначення собівартості запасних частин, які реалізуються, та таких самих запчастин, що використовуються для власних потреб (ремонт устаткування). Не може бути підставою для застосування різних методів оцінки одного виду запасів різниця в місцезнаходженні запасів та в правилах їх відображення в оподатковуваних операціях.

Запаси, які використані підприємством у процесі виробництва комунальної послуги, включаються до її собівартості і відображаються по дебету рахунків 23 "Виробництво" або 91 "Загальновиробничі витрати" чи до витрат періоду і відображаються по дебету рахунків 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут" тощо ⁵⁰. Враховуючи принцип відповідності доходів та витрат, використані або реалізовані запаси відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому визнається дохід від реалізації.

____________
⁵⁰ Більш детально див. розділи 3.7.4 - 3.7.7 цього Посібника. 

Вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, що передані в виробництво (експлуатацію) виключається зі складу запасів і списується з балансу в момент такої передачі. З метою виробничого контролю і ефективного використання МШП рекомендується ⁵¹ організовувати їх подальший оперативний кількісний облік за місцями використання (експлуатації) і за відповідними особами протягом строку їх фактичного використання. В практичному обліку комунальних підприємств досить часто зустрічаються помилки при відображенні операцій з МШП, деякі з них приведені в додатку 7. В табл. 3.9 наведені бухгалтерські записи відображення в обліку операцій з малоцінними та швидкозношуваними оборотними активами.

____________
⁵¹ П(С)БО 9, пункт 23.

Таблиця 3.9

Відображення в бухгалтерському обліку операцій з малоцінними та швидкозношуваними оборотними активами

N п/п	Рахунки	Назва рахунку	Зміст господарських операцій	Сума, грн.
				Дт	Кт
1.	22	Малоцінні та швидкозношувані предмети	Отримано малоцінні оборотні активи від постачальника і визнані підприємством як малоцінні швидкозношувані предмети (МШП)	200
	631	Розрахунки з вітчизняними постачальниками	Відображено заборгованість постачальнику за отримані МШП		200
2.	644	Податковий кредит	Нараховано одночасно податковий кредит з ПДВ (при наявності податкової накладної)	40
	631	Розрахунки з вітчизняними постачальниками	Відображено суму ПДВ у складі витрат на придбання МШП		40
3.	22	Малоцінні та швидкозношувані предмети	Прийнято на склад передані підприємству безкоштовно МШП	200
	719	Інші доходи від операційної діяльності	Відображено дохід підприємства від безоплатно отриманих МШП		200
4.	23, 91, 92 ...	Виробництво (інші рахунки витрат діяльності)	Передані у виробництво та експлуатацію МШП	200
	22	Малоцінні та швидкозношувані предмети	Списано зі складу МШП, які передані у виробництво та експлуатацію		200
5.	949	Інші витрати операційної діяльності	Безоплатно передані іншому підприємству МШП	300
	22	Малоцінні та швидкозношувані предмети	Відпущено зі складу МШП, які передані безоплатно іншому підприємству		300

3.3.3. Метод оцінки ФІФО (собівартості перших за часом надходження запасів) і її вплив на результати діяльності підприємства

Практика бухгалтерського обліку комунальних підприємств свідчить, що найбільш поширеним методом відображення руху (вибуття) запасів на виробництво послуг (робіт) є метод ФІФО (за собівартістю перших за часом надходження запасів). Оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство (відображені у бухгалтерському обліку). Тобто одиниці запасів, які були першими за часом надходження відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття) також першими і оцінюються за їх собівартістю придбання чи виготовлення.

Вибір методу оцінки вибуття запасів значно впливає на фінансовий результат від звичайної діяльності та на суму прибутку до оподаткування, оскільки використання різних методів оцінки запасів призводить до його різних розмірів.

Приклад розрахунку впливу методу оцінки запасів при їх вибутті на суму прибутку

Вихідні дані про рух запасу А за місяць:

Дата	Показник	Кількість одиниць	Ціна за одиницю, грн.
01.2003	Залишок на початок місяця	15	10
14.2003	Придбано	15	12
17.2003	Списано на виробництво	10	20
24.2003	Придбано	17	13
29.2003	Списано на виробництво	12	20

Розрахунок:

У березні було списано на виробництво 22 одиниці запасу А.

Залишок на початок місяця = 15 х 10 = 150 грн.

Всього за місяць було придбано 32 одиниці запасу А.

Вартість придбання дорівнює 401 грн.

Придбано за місяць = 15 х 12 + 17 х 13 = 180 + 221 = 401 грн.

Визначимо собівартість запасів з використанням різних методів оцінки.

1. Ідентифікована собівартість 

Якщо на підприємстві використовується метод ідентифікованої собівартості, то відомо скільки одиниць запасу А вибуло і за якою ціною (з якої саме партії був виробничий запас)

2. Середньозважена собівартість

Вибуття запасу по середньозваженій собівартості (Сс) по кожній одиниці запасу визначається за формулою:

	Сп + Сн
Сс =	------------,
	Кп + Кн

де Сп і Лп - собівартість і кількість запасу на початок періоду;

Сн і Кн - собівартість і кількість запасів, що надійшли протягом періоду

	150 + 401
Сс =	-------------	= 11,72 грн.
	15 +32

Вибуття запасу А: 22 х 11,72 = 258,00 грн.

Залишок запасу А на кінець місяця складає 293 грн., тобто 25 х 11,72 = 293 грн.

3. ФІФО

Вибуття запасів:

Залишок запасів на кінець місяця

4. ЛІФО

Вибуття запасів:

Залишок запасів на кінець місяця

Вплив на прибуток різних методів оцінки вибуття (списання) запасів (грн.)

Наведені в прикладі дані свідчать, що в період зростання цін при застосуванні методу ЛІФО маємо найменший прибуток. В умовах інфляції ця формула найкращим чином сприяє встановленню відповідності доходів та витрат в Звіті про фінансові результати. В ряді країн метод ЛІФО не дозволяють використовувати з метою оподаткування. Згідно п. п. 16, 20 П(С)БО 9 "Запаси" дозволяється застосування методу собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО) для оцінки їх вибуття, але за вимогою п. 29 він потребує додаткового розкриття інформації в примітках до фінансових звітів. При цьому в примітках до фінансової звітності наводиться різниця між вартістю запасів, відображеною на дату балансу в обліку і звітності і найменшою з вартості, обчисленою із застосуванням методу середньозваженої собівартості, ФІФО, чистої вартості реалізації.

Запаси, які були списані, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому визнається дохід від їх реалізації (принцип відповідності доходів та витрат).

У Звіті про фінансові результати списані на виробництво запаси відображаються за статтею "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)".

Для підприємства оптимальний той метод, який відповідає політиці ціноутворення і дозволяє повністю відшкодовувати витрати, пов'язані з запасами. Коли ціни перестають зростати підприємства надають перевагу методу ФІФО. Законом про прибуток по п. 5.9 статті 5 також передбачається використання цього методу оцінки вибуття запасів з метою оподаткування.

Використання методу ФІФО забезпечує правильне відображення залишків запасів в Балансі і максимально наближає вартість запасів до поточної ринкової вартості, тобто вартості останніх закупок. Закріплений в обліковій політиці метод оцінки запасів (ФІФО) не повинен змінюватися впродовж року, а його зміна потребує обґрунтування та розкриття в примітках до фінансових звітів.

3.3.4. Відображення запасів в звітності та їх переоцінка

В п. 24 П(С)БО 9 встановлено, що запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Чиста вартість реалізації запасів згідно п. 4 П(С)БО 9 - очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. Тобто, якщо на дату балансу ціна запасів знизилася або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили свою первісно очікувану економічну вигоду, то їх слід відображати в балансі за чистою вартістю реалізації, яка визначається вирахуванням з очікуваної ціни продажу можливих витрат на збут тощо.

Відображення в бухгалтерському обліку переоцінки (уцінки і дооцінки), нестач і втрат від псування запасів регламентується п. п. 27 - 28 П(С)БО 9 (див. таблицю 3.10) та Положенням про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення та надлишкових товарно-матеріальних цінностей, затвердженим наказом Міністерства економіки України і Міністерства фінансів України від 15 грудня 1999 р. N 149/300, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.12.99 р. за N 921/4214 ⁵².

____________
⁵² Пархоменко В. М. Бухгалтерський облік в Україні. Нормативи. Коментарі. Ч. 5. - Луганськ, "Промдрук" ДСД "Лугань", 2000, с. 107 - 112.

Таблиця 3.10

Відображення в бухгалтерському обліку переоцінки (уцінки і дооцінки), нестач і втрат від псування запасів

N п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит	Сума, грн.
1.	Проведено уцінку ТМЦ виробничо-технічного призначення і списана сума уцінки запасів до чистої вартості реалізації	946	20 (відп. субрахунки), 22, 28	1000
2.	Витрати, пов'язані з уцінкою запасів, віднесено на зменшення доходів звітного періоду	791	946	1000
3.	Списано суму нестачі виробничих запасів в нормативно допустимих межах на собівартість реалізованих послуг	23	20 (відп. субрахунки), 22	300
4.	Відображено:
	- суму нестач і втрат від псування запасів по акту інвентаризації, якщо на час встановлення недостачі винуватця не встановлено	947	20 (відп. субрахунки), 22, 28	500
	- податок на додану вартість 53	947	641	100
5.	Витрати, пов'язані з нестачею запасів, віднесено на зменшення доходів звітного періоду	791	947	600
6.	Одночасно із списанням цінностей, винних у нестачі чи псуванні яких не встановлено, зараховується на позабалансовий рахунок балансова вартість списаних ТМЦ	072		600
7.	Відшкодовано частково відповідальною особою суму нестач і втрат запасів по акту інвентаризації	311	375	300
8.	Відшкодовано частково суму нестач і втрат по акту інвентаризації із заробітної плати відповідальної особи	661	375	200
9	Відшкодовано частково відповідальною особою суму нестач і втрат по акту інвентаризації рівноцінними ТМЦ	20, 22	375	100
10.	Після встановлення винуватця зменшується сума нестач і втрат на позабалансовому рахунку		072	600
11.	Нарахована сума відшкодування винними особами раніше списаних запасів	375	716	600
12.	Відображено отримане відшкодування нестачі на фінансовий результат	716	791	600
13.	Здійснена дооцінка запасів, що раніше були уцінені, і сторнується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів (сторно)	946	20 (відп. субрахунки), 22, 28	1000
14.	Здійснена дооцінка запасів	Відп. рахунки запасів	719	250
15.	Відображено дохід від дооцінки запасів в фінансових результатах	719	791	250

____________
⁵³ Згідно з підпунктом 7.4.4 статі 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. N 168/ВР у разі, коли платник податку не відносить до складу валових витрат виробництва (обігу) вартість придбаних товарів (в цій ситуації - виробничих запасів), то податки, що сплачені у зв'язку з таким придбанням, відшкодовуються за рахунок відповідних джерел і до складу податкового кредиту не включаються.

3.4. Облік дебіторської заборгованості

3.4.1. Визначення та види дебіторської заборгованості

Дебіторська заборгованість - це сума заборгованості дебіторів підприємству, яка виникає на певну дату ⁵⁴. Як і інші активи, вона визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума. Згідно з вимогами П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" та П(С)БО 1, 2, 3, 14, 19, 21 дебіторська заборгованість має власну структуру і може класифікуватися за різними критеріями. Для підприємств більш суттєвими є питання обліку поточної дебіторської заборгованості, оскільки не кожне підприємство здійснює операції з довгостроковими зобов'язаннями.

____________
⁵⁴ П(С)БО 10, п. 4. 

Поточна дебіторська заборгованість в діяльності комунального підприємства - це сума реалізованих послуг в кредит, тобто з відстроченням платежу. Дебіторська заборгованість споживачів комунальних послуг - фізичних та юридичних осіб за надані (реалізовані) послуги визнається одночасно з визнанням доходів від реалізації послуг. Основними критеріями її відмінності від довгострокової заборгованості є те, що вона виникає в ході нормального операційного циклу ⁵⁵ та строк її погашення не більше 12 місяців з дати балансу.

____________
⁵⁵ П(С)БО 10, п. 4. 

На рис. 3 приведено види поточної дебіторської заборгованості, класифіковані за критеріями, відповідно до яких ведеться її облік:

• за об'єктами, по відношенню до яких виникла дебіторська заборгованість;

• за строком погашення та його зв'язку з нормальним операційним циклом;

• за своєчасністю погашення.

Рис. 3
Класифікація поточної дебіторської заборгованості  

Залежно від виникнення дебіторська заборгованість комунального підприємства поділяється на: дебіторську заборгованість за надані комунальні послуги і виконані роботи; векселі отримані; дебіторську заборгованість за розрахунками, включаючи іншу поточну дебіторську заборгованість.

Особливістю діяльності підприємств водо-, теплопостачання та водовідведення є те, що першою подією є надання послуги споживачам, тобто реалізація послуг в кредит. Природно, що в такій ситуації мають місце ризики непогашення дебіторської заборгованості. Відповідно, в балансах комунальних підприємств завжди мають відображатися суми дебіторської заборгованості, щодо повернення якої є сумніви.

Згідно класифікації за строком погашення визначають: заборгованість, за якою термін оплати не настав; заборгованість, не оплачена в термін; заборгованість, за якою минув строк позовної давності.

Дебіторська заборгованість, не сплачена в строк, тобто прострочена, включає:

• сумнівну дебіторську заборгованість;

• безнадійну дебіторську заборгованість.

Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість за роботи, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності ⁵⁶.

____________
⁵⁶ Згідно статті 71 Цивільного кодексу України - 3 роки, за Законом України від 21.12.2000 р. N 2181 - 1095 днів.

Існують суттєві розбіжності у визначеннях безнадійної дебіторської заборгованості в бухгалтерському та податковому обліку, що ускладнює роботу фахівців бухгалтерій. Для подання повної інформації з цього питання наводимо зазначені розбіжності в додатку 4.

3.4.2. Поточна дебіторська заборгованість та її оцінка на дату балансу

Для бухгалтерського обліку поточної дебіторської заборгованості на підприємствах комунальної галузі застосовується рахунок 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями", тобто споживачами послуг, який в залежності від особливостей діяльності підприємства може мати декілька субрахунків третього порядку. Наприклад, субрахунок 3611 "Розрахунки з підприємствами і організаціями", 3612 "Розрахунки з населенням", 3613 "Розрахунки з бюджетними установами" тощо. Аналітичний облік розрахунків з споживачами послуг ведеться абонентськими відділами підприємств по кожному абоненту за кожним пред'явленим до сплати рахунком.

В балансі підприємства поточна дебіторська заборгованість відображається в двох облікових оцінках: первісній (рядок 161) та чистій реалізаційній вартості дебіторської заборгованості за роботи, послуги (рядок 160). Остання визначається як різниця між первісною вартістю дебіторської заборгованості та резервом сумнівних боргів.

На суму первісної вартості дебіторської заборгованості за реалізовані послуги впливають наступні господарські події: надання споживачам знижок з обсягу реалізації або надання споживачам грошових знижок після реалізації послуг. Порядок відображення в обліку підприємств цих господарських операцій розглянемо в п. 3.7.2 ⁵⁷.

____________
⁵⁷ Див. п. 3.7.2 "Вирахування з доходу і облік наданих знижок населенню по оплаті комунальних послуг і їх вплив на фінансові результати підприємства".

Бухгалтерські записи з визнання та погашення дебіторської заборгованості за реалізовані послуги (роботи) приведені в таблиці 3.11.

Таблиця 3.11

Бухгалтерський облік визнання та погашення дебіторської заборгованості за реалізовані комунальні послуги (виконані роботи)

N п/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденції рахунків		Сума, тис. грн.
		Дт	Кт
1.	Визнання та нарахування дебіторської заборгованості за надані комунальні послуги, в томі числі ПДВ	361	703	120
2.	Одночасно відображення сум ПДВ:
	- по споживачах, на розрахунки з якими поширюється "касовий метод" визнання зобов'язань по ПДВ (чи по не виданих податкових накладних)	703	643	20
	- по споживачах, на розрахунки з якими поширюється метод нарахування	703	641	20
3.	Помісячно списуємо собівартість реалізованих комунальних послуг	901	23	100
4.	Надійшли грошові кошти від споживачів в погашення дебіторської заборгованості за спожиті послуги	311, 301	361	20
5.	Погашена дебіторська заборгованість взаєморозрахунками з підприємствами і організаціями	631, 681	361	20
6.	Нарахований резерв сумнівних боргів	944	38	5

Вимоги дотримання стандартів бухгалтерського обліку при складанні фінансової звітності спрямовані на забезпечення інформацією про фінансовий стан підприємства, про результати діяльності та зміни у фінансовому стані. Ця інформація необхідна користувачам ⁵⁸ для прийняття економічних рішень. Користувачами фінансових звітів можуть бути як власники комунального підприємства (органи місцевого самоврядування) і працівники підприємства, так і споживачі комунальних послуг, уряд та державні установи, громадськість, інвестори, позикодавці, постачальники та інші кредитори. Саме тому необхідно, щоб інформація про дебіторську заборгованість була зрозумілою, доречною, достовірною та зіставною. Якщо вимоги П(С)БО 10 та інших не дотримуються при веденні бухгалтерського обліку, то головні якісні характеристики фінансових звітів втрачаються.

____________
⁵⁸ Див. рис. 1. Облікова політика комунального підприємства та економічні інтереси користувачів облікової інформації.

Головною метою нарахування резерву сумнівних боргів в бухгалтерському обліку та виключення із активів балансу і списання на витрати звітного періоду дебіторської заборгованості, яка визнана безнадійною, є забезпечення достовірною інформацією її користувачів. Складність цього полягає у врахуванні ризиків, що виникають в результаті операційної, фінансової та інвестиційної діяльності. Ризик, пов'язаний із несплатою окремими споживачами дебіторської заборгованості за спожиті послуги, є одним із них і повинен аналізуватися і оцінюватися спеціалістами підприємства, виходячи із особливостей його діяльності. Найбільш суттєвим є те, що в результаті несплати деякими споживачами за послуги, у комунального підприємства виникає поточна кредиторська заборгованість, яка не має джерела покриття. Кредиторами комунальних підприємств є як енерго-, газопостачальні організації, так і бюджети та працівники підприємства. У разі залучення позикових коштів до фінансування капітальних проектів, у підприємств виникають зобов'язання перед фінансовими установами (банками) тощо.

Якщо основною діяльністю підприємства є надання комунальних послуг, і воно не має інших джерел доходів, то фактично, незабезпечена грошовими коштами безнадійна дебіторська заборгованість зменшує фінансовий результат підприємства. Це означає, що зменшується прибуток і підприємство не може виконати заплановані капітальні програми. Відсутність досвіду оцінки дебіторської заборгованості та створення обґрунтованого резерву сумнівних боргів є тимчасовою проблемою. Цей посібник є однією з перших спроб окреслити методичні підходи до розрахунку обґрунтованого резерву сумнівних боргів з метою відображення його в обліку і фінансовій звітності.

3.4.3. Методи нарахування резерву сумнівних боргів

В зв'язку з тим, що сьогодні спеціалісти комунальних підприємств не мають достатнього практичного досвіду застосування методики розрахунку сум безнадійної заборгованості, рекомендуємо опиратися на підходи до обчислення резерву сумнівних боргів, визначені в П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість", П(С)БО 1, 2, 3, 14, 19 та інших нормативних документах, які регламентують бухгалтерський облік дебіторської заборгованості.

Згідно наказу Мінфіну N 363 від 23.05.2003 р., яким було внесено зміни і доповнення до П(С)БО 10, величина сумнівних боргів визначається:

1) виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;

2) виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах наступної оплати;

3) на основі класифікації дебіторської заборгованості.

Для розрахунку резерву сумнівних боргів використовується облікова бухгалтерська інформація по рахунку 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками" про суми поточної та безнадійної дебіторської заборгованості. До аналізу, оцінки поточної дебіторської заборгованості з метою групування її за строками непогашення та розрахунку резерву сумнівних боргів залучаються декілька служб підприємства: в першу чергу, абонентський, юридичний відділ, бухгалтерія та планово-економічний відділ. Управлінським рішенням обирається метод розрахунку резерву сумнівних боргів. Відповідно до п. 9 П(С)БО 10 цей розрахунок може здійснюватися, виходячи з оцінки платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості.

Метод визначення резерву, виходячи з оцінки платоспроможності окремих дебіторів, передбачає, що підприємство буде аналізувати стан дебіторської заборгованості окремо по кожному абоненту. Якщо дебітор протягом тривалого періоду (наприклад, більше року) не сплачував за послуги, то підприємство може прийняти рішення про включення частини його поточної дебіторської заборгованості до резерву сумнівних боргів.

Підходи до визначення величини резерву сумнівних боргів можуть обиратися в межах однієї групи споживачів. Диференційований метод оцінки та нарахування резерву може застосовуватися окремо по кожній групі, наприклад:

• по госпрозрахункових підприємствах - оцінюється платоспроможність окремих дебіторів в залежності від терміну відсутності оплат за спожиті послуги;

• по бюджетних організаціях і установах - при відсутності боргу більше року резерв не нараховується. Підприємство контролює рівень поточних бюджетних зобов'язань та визначає їх величину для своєчасного погашення;

• по населенню - переважно застосовують метод класифікації дебіторської заборгованості.

Незалежно від обраного методу на підприємствах ведеться аналітичний облік дебіторської заборгованості по кожному споживачу, дебіторська заборгованість якого (або її частина) включена в резерв сумнівних боргів.

Не рекомендовано застосовувати підхід, коли при наявності нарахованого резерву сумнівних боргів на практиці списувалася безнадійна дебіторська заборгованість в звітному році не за рахунок резерву, а шляхом списання на поточні витрати по даті їх виникнення (тобто резерв створено, але не використовується). Цей підхід порушує методичні засади бухгалтерського обліку, доцільність створення резерву і економічну логіку.

Незалежно від вибору методу розрахунку резерву, підприємство самостійно (на власний розсуд) класифікує дебіторську заборгованість за строками непогашення. Класифікація за термінами непогашення може бути більше чи менше детальною в залежності від оцінки конкретної ситуації, що склалася. Ця інформація є обов'язковою для розкриття у примітках до річної фінансової звітності підприємства. В додатку 9 цього Посібника представлено приклад визначення величини резерву сумнівних боргів.

3.5. Облік зобов'язань

3.5.1. Визнання і класифікація зобов'язань

Зобов'язання - це борги (заборгованість) підприємства, що виникли внаслідок здійснення господарських операцій по отриманню товарів, послуг, кредитів з відстроченням платежів. В результаті виникли обов'язки підприємства щодо передачі певних активів чи надання послуг у майбутньому іншому підприємству, які виникли в результаті минулих операцій чи подій. Іноді їх також називають власними фінансовими обов'язками. Основними документами, що передбачають права, обов'язки сторін і являються підставами для виникнення зобов'язань є договори, угоди, контракти. Як правило, підприємства мають кілька видів зобов'язань і значну кількість кредиторів.

Зобов'язання - важливий елемент балансу. Статті зобов'язань у балансі являються джерелом облікової інформації і відіграють суттєву роль при визначенні та оцінці фінансового стану підприємства, рівня його платоспроможності, загальної та абсолютної ліквідності.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття в фінансовій звітності визначені П(С)БО 11 "Зобов'язання" та П(С)БО 2 "Баланс", згідно п. 4 якого зобов'язання - це заборгованість підприємств, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди. Для правильного ведення бухгалтерського обліку зобов'язань важливим є визначення моменту їх виникнення. Зобов'язання реєструються в обліку бухгалтерським записом тільки тоді, коли у зв'язку з ним виникає заборгованість.

З метою бухгалтерського обліку зобов'язання класифікуються на: довгострокові, поточні, забезпечення, непередбачені зобов'язання, доходи майбутніх періодів (рис. 4).

Визнання, оцінка, класифікація та облік довгострокових та поточних зобов'язань регламентуються п. п. 7 - 12, забезпечень - п. п. 13 - 18 П(С)БО 11 і досить поширено коментуються у вітчизняних професійних виданнях ⁵⁹. Для обліку довгострокових зобов'язань в Загальному Плані рахунків передбачені рахунки класу 5 "Довгострокові зобов'язання", поточних зобов'язань і доходів майбутніх періодів - рахунки класу 6 "Поточні зобов'язання", забезпечень - рахунки класу 4, зокрема 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів", 48 "Цільове фінансування і цільові надходження". Зупинимося на розгляді характерних для підприємств водо-, теплопостачання та водовідведення господарських операцій з обліку окремих видів зобов'язань, при відображенні яких на практиці допускаються помилки (рис. 4).

____________
⁵⁹ Бухгалтерський фінансовий та внутрішньогосподарський облік в галузях системи переробної промисловості АПК (на основі національних стандартів) / За ред. проф., д-ра екон. наук В. В. Сопка та О. В. Бойка - К.: "Фенікс", 2001, с. 63 - 66; Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навчально-практичний посібник / За ред. С. Ф. Голова. - Дніпропетровськ, ТОВ "Баланс Клуб", 2000, с. 318 - 392, інші. 

Рис. 4
Структура зобов'язань комунального підприємства  

3.5.2. Оцінка зобов'язань і їх відображення в обліку

Нараховані витрати, або як їх ще називають "нараховані зобов'язання", це витрати, які фактично вже мали місце (заборгованість із заробітної плати, обов'язкових відрахувань на соціальні заходи, розрахунків за спожиті паливно-енергетичні ресурси: газ, електроенергію тощо), але ще не оплачені і їх слід відображати в обліку регулюючими проводками.

Відображення в обліку поточної кредиторської заборгованості за товари, роботи, послуги, що придбані чи спожиті підприємством, повинно здійснюватися за сумою погашення з дотриманням принципу відповідності ⁶⁰ і методу нарахування в момент переходу права власності на відповідні ТМЦ, виконані роботи або отримані послуги відповідно до умов договору при відсутності одночасного розрахунку грошовими коштами. Для обліку таких зобов'язань застосовується рахунок 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками". Аналітичний облік ведеться окремо за кожним постачальником та підрядником в розрізі кожного документа (рахунку) на сплату. На практиці бухгалтери підприємств застосовують рахунок 63 для відображення зустрічних зобов'язань та відображення сплачених авансів (передоплат) за виробничі ресурси, що є небажаним, оскільки при веденні обліку в режимі програми "1С: Бухгалтерія" формується згорнуте сальдо по рядку 530 балансу, що не допускається. Такі розрахунки можуть досягати 61 % обсягу всіх розрахунків. З метою їх правильного обліку, можна запропонувати підприємствам завести окремий субрахунок і відслідковувати при відображенні господарських операцій розрахунки по ньому.

____________
⁶⁰ П. 18 П(С)БО 1.

Відображення в бухгалтерському обліку поточних зобов'язань за розрахунками за податками і платежами

Згідно з податковим законодавством України юридичні особи - підприємства повинні нараховувати, обліковувати і сплачувати загальнодержавні і місцеві податки і збори (обов'язкові платежі) відповідно до діючої системи оподаткування ⁶¹.

____________
⁶¹ Закон України "Про систему оподаткування" від 25.06.91 р. N 1251-XII, зі змінами і доповненнями.

Щодо формування джерела сплати з точки зору фінансового обліку податки класифікуються як такі, що сплачуються за рахунок доходу (ПДВ), прибутку (податок на прибуток) чи собівартості (податок за землю); збір за спеціальне використання природних ресурсів, податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів; збір за забруднення навколишнього природного середовища; збір на обов'язкове державне пенсійне страхування, комунальний податок тощо, тобто є витратами.

Для відображення у бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та розрахунки з бюджетом використовується рахунок 64 "Розрахунки за податками і платежами", який має субрахунки:

641 "Розрахунки за податками"

642 "Розрахунки за обов'язковими платежами"

643 "Податкові зобов'язання"

644 "Податковий кредит".

Для ведення аналітичного обліку розрахунків за податками підприємствам доречно відкрити аналітичні рахунки (субрахунки третього порядку) у розрізі переліку податків, що сплачує підприємство, наприклад: 6411 - "Податок на прибуток", 6412 - "Податок на додану вартість", 6413 - "Податок на землю" тощо.

Практика свідчить, що питання обліку податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість є досить актуальними для підприємств галузі, оскільки існують розбіжності в визнанні і методах їх нарахування в бухгалтерському обліку та при оподаткуванні господарських операцій, які приведено в таблиці 3.12. Слід підкреслити, що комунальні підприємства нараховують податкові зобов'язання по операціях реалізації послуг водо-, теплопостачання та водовідведення населенню, в т. ч. субсидії і пільги, бюджетним установам і організаціям, ЖЕКам, квартирно-експлуатаційним частинам, товариства співвласників житла, іншим за "касовим методом" ⁶². Визначення касового способу міститься в останньому абзаці п. 11.11. ст. 11 Закону про ПДВ.

____________
⁶² П. 7.3.5 ст. 7 та п. 11.11 ст. 11 Закону "Про податок на додану вартість". 

"Касовий спосіб визначення бази оподаткування операцій по продажу товарів (робіт, послуг) - спосіб податкового обліку, за яким датою виникнення податкових зобов'язань платника податків по продажу товарів (робіт, послуг) є дата отримання коштів на рахунок або у касу такого платника податків або отримання ним інших видів компенсації їх вартості, а датою виникнення права на податковий кредит є дата відрахування коштів з рахунку або каси платника податків в оплату вартості придбаних товарів (робіт, послуг) чи дата надання інших видів компенсації їх вартості (включаючи дату виписки рахунку (чека) при розрахунках картками платіжних систем або банківськими чи персональними чеками)".

Таблиця 3.12

Визнання зобов'язань по ПДВ в бухгалтерському обліку відповідно до вимог податкового законодавства ⁶³ станом на 10.06.2003 року

Нараховані доходи по категоріях споживачів	Послуги по:
	водопостачанню	відведенню стоків	подачі гарячої води та теплопостачання
Населення, в т. ч. субсидії і пільги	касовий спосіб п. 11.11	касовий спосіб п. 11.11	касовий спосіб п. 11.11
	касовий метод п. 7.3.5	касовий метод п. 7.3.5	касовий метод п. 7.3.5
ЖЕКи, квартирно-експлуатаційні частини, товариства співвласників житла	касовий спосіб п. 11.11	касовий спосіб п. 11.11	касовий спосіб п. 11.11
Установи та організації, що фінансуються з бюджету	касовий метод п. 7.3.5	касовий метод п. 7.3.5	касовий метод п. 7.3.5
Госпрозрахункові організації	нарахування п. 7.3.1	нарахування п. 7.3.1	нарахування п. 7.3.1

В зв'язку з тим, що на даному етапі відсутні будь-які нормативні документи, що регулюють розподіл суми податкового кредиту з ПДВ на підприємствах, де одночасно застосовуються декілька методів визначення податкових зобов'язань, актуальним є питання розробки методичних рекомендацій щодо розподілу сум податкового кредиту, які повинні відноситись на розрахунки з бюджетом ⁶⁴.

____________
⁶⁴ Проект Методичних рекомендацій по розподілу сум податкового кредиту, які повинні відноситись на розрахунки з бюджетом підприємствами водо-, теплопостачання і водовідведення (житлово-комунального господарства) при одночасному застосуванні декількох методів визначення бази оподаткування і обліку ПДВ: "першої події", "касового методу і касового способу" підготовлено з ініціативи та за участю автора і обговорюється спеціалістами галузі та податкових органів.

Бюджетна дотація на покриття збитків у зв'язку з регулюванням цін до бази оподаткування ПДВ не включається, тому що це - доходи підприємства, не пов'язані з реалізацією і вони не підпадають під визначення об'єкта оподаткування, тобто продажу послуг.

Однак ДПАУ в своїх листах ⁶⁵ наполягає на тому, що підприємства, які одержують дотації, повинні розподіляти податковий кредит з "вхідного" ПДВ пропорційно сумі отриманих таких дотацій і коригувати витрати, виключаючи з податкового кредиту суми за розрахунком ⁶⁶. Фахівці бухгалтерського обліку, юристи та аудитори з такою позицією податкових органів не згодні ⁶⁷ і вважають що законних підстав для зменшення податкового кредиту немає, оскільки немає операції продажу ⁶⁸ та затверджених механізмів (методик) застосування норми п. 7.4.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість".

____________
⁶⁵ Лист ДПАУ від 09.04.2001 р. N 4588/7/16-1217-26.

⁶⁶ Порядку розрахунку такого коригування податковими органами не встановлено.

⁶⁷ Судіна В. Практика вирішення господарських спорів (за матеріалами Верховного Суду України). "Бізнес", N 18, 5 травня 2003 р., с. 102 - 106.

⁶⁸ Ця проблема, як і ряд інших, є неврегульованою і, на наш погляд, потребує професійних обговорень і вирішення на державному рівні.

Нарахування та відображення зобов'язань з податку на додану вартість здійснюється у бухгалтерському обліку наступними записами.

Таблиця 3.13

Облік податку на додану вартість по окремих операціях

____________
⁶⁹ Див. таблицю 3.16 та додаток 6 "Визнання доходів в бухгалтерському обліку та валових доходів в податковому обліку відповідно до вимог законодавства станом на 01.01.2002 року".

⁷⁰ При цьому слід враховувати норму п. 7.4.4 Закону України "Про податок на додану вартість". При придбанні основних засобів за рахунок коштів цільового фінансування з місцевого (державного) бюджету капітальні інвестиції фактично внесені державою (а не є доходом від продажу) і спрямовані на реалізацію програм соціально-економічного розвитку держави, а не платником податку, а значить відповідно до пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в цілях оподаткування немає підстав для амортизації платником податку таких основних фондів і включення ПДВ до податкового кредиту.

⁷¹ Згідно п. 7.4.1 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість".

⁷² Записи використані в Проекті Методичних рекомендацій по розподілу сум податкового кредиту, які повинні відноситись на розрахунки з бюджетом підприємствами водо-, теплопостачання і водовідведення (житлово-комунального господарства) при одночасному застосуванні декількох методів визначення бази оподаткування і обліку ПДВ: "першої події", касового методу і касового способу".

Облік зобов'язань, забезпечених виданими векселями

Бухгалтерський облік вексельного обігу враховує подвійну природу цього фінансового інструменту: він є борговим зобов'язанням, що використовується для розрахунків за товари (роботи, послуги) і цінним папером, придбаним за гроші. На підприємствах комунальної галузі вексельний обіг має переважно товарний характер. Вексель, як складене за встановленою законом формою безумовне письмове боргове грошове зобов'язання, видається на забезпечення поставок, у результаті яких у підприємства виникла кредиторська заборгованість перед постачальниками, підрядниками, іншими кредиторами за матеріальні цінності, виконані роботи, отримані послуги та за іншими господарськими операціями, на яку підприємством видані довгострокові або короткострокові векселі.

Облік векселів, виданих відповідно до строків платежів за ними, ведеться на рахунках 51 "Довгострокові векселі видані" (стаття балансу по рядку 450) або 62 "Короткострокові векселі видані" (стаття балансу по рядку 520). Аналітичний облік ведеться за кожним виданим векселем та за строками їх погашення.

За природою всі векселі відсоткові, тому що обслуговують комерційний кредит, який за економічною суттю платний. Тому у випадках, коли дата виписки відсоткового векселя здійснюється в одному обліковому періоді (наприклад, у вересні), а погашення його відбувається в іншому обліковому періоді (лютому), підприємство здійснює на дату балансу (на 01.10, 01.01, 01.04) нарахування витрат по відсотках за векселем (по дебету рахунку 952 "Інші фінансові витрати" і кредиту рахунку 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками"), що стосуються відповідного звітного періоду.

В Україні більше поширення отримали господарські операції з так званими "безвідсотковими" векселями, які на відміну від відсоткових, в яких вказують суму платежу і ставку нарахування відсотків, включають суму відсотків у свою номінальну вартість. Іноді безвідсотковий вексель називають дисконтним.

Облік короткострокових та довгострокових дисконтних векселів має свої особливості, які обумовлені невідповідністю номінальної вартості векселя та кредиторської заборгованості, включаючи суму відсотків, що входить до складу номінальної вартості векселя. Наприклад, кредиторська заборгованість комунального підприємства постачальникові електроенергії виникла за вересень 2002 року у сумі 60 тис. грн. і була погашена 2 січня 2003 року дисконтним векселем номінальною вартістю 66 тис. грн., за який підприємство розрахувалося грошовими коштами 28 лютого 2003 року. Наведемо в таблиці 3.14 бухгалтерські записи щодо відображення таких господарських операцій.

Таблиця 3.14

Облік короткострокових дисконтних векселів

3.6. Особливості обліку власного капіталу підприємств, заснованих на власності територіальних громад

Власний капітал підприємства - це частина в його активах, що залишається після вирахування його зобов'язань) ⁷³. Як засвідчила практика, особливості обліку власного капіталу підприємств комунальної власності пов'язані, перш за все, з правильним та юридично обґрунтованим розумінням організаційних і правових аспектів здійснення всіх господарських операцій, які призводять до руху і змін розміру власного капіталу юридичних осіб, які засновані на власності територіальних громад (комунальній власності).

____________
⁷³ П(С)БО 2 "Баланс", пункт 4.

Залежно від джерел формування власний капітал комунального підприємства можна поділити на вкладений капітал (капітал, внесений власниками підприємства - статутний) і додатково вкладений та накопичений капітал (капітал, отриманий в процесі діяльності підприємства - капітал від переоцінки, дарчий капітал, нерозподілений прибуток).

Відповідно до Конституції України, матеріальною і фінансовою основою місцевого самоврядування є рухоме і нерухоме майно, що є у власності територіальних громад сіл, селищ, міст, районів у містах, а також об'єкти їхньої спільної власності, передані в управління районних і обласних рад. Закон "Про місцеве самоврядування в Україні" визначає право комунальної власності як право територіальної громади володіти, доцільно, економно, ефективно користуватися і розпоряджатися на свій розсуд і в своїх інтересах майном.

Правовий статус комунального майна визначено в розділі III Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні". Зокрема, підставами для набуття права комунальної власності є передача майна територіальним громадам безоплатно державою, іншими суб'єктами права власності, а також майнових прав, створення, придбання майна органами місцевого самоврядування в порядку, встановленому законом.

Органи місцевого самоврядування від імені та в інтересах територіальних громад відповідно до закону здійснюють правомочності щодо володіння, користування та розпорядження об'єктами права комунальної власності, в тому числі виконують усі майнові операції, можуть передавати об'єкти права комунальної власності у постійне або тимчасове користування юридичним та фізичним особам, здавати їх в оренду, продавати і купувати, використовувати як заставу, вирішувати питання їхнього відчуження, визначати в угодах та договорах умови використання та фінансування об'єктів, що приватизуються та передаються у користування і оренду. В статті 29 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні" визначені повноваження виконавчих комітетів сільських, селищних, міських рад щодо управління комунальною власністю. До відання виконавчих органів сільських, селищних, міських рад належать власні (самоврядні) повноваження щодо управління в межах, визначених радою, майном, що належить до комунальної власності відповідних територіальних громад. ⁷⁴

____________
⁷⁴ Закон України "Про місцеве самоврядування в Україні" від 21.05.97 р. N 280/97-ВР, із змінами і доповненнями.

Право комунальної власності територіальної громади захищається законом на рівних умовах з правами власності інших суб'єктів. Об'єкти права комунальної власності не можуть бути вилучені у територіальних громад і передані іншим суб'єктам права власності без згоди безпосередньо територіальної громади або відповідного рішення ради чи уповноваженого нею органу, за винятком випадків, передбачених законом.

Органи місцевого самоврядування мають право:

1) вносити пропозиції про передачу або продаж у комунальну власність відповідних територіальних громад підприємств, установ та організацій, їх структурних підрозділів та інших об'єктів, що належать до державної та інших форм власності, якщо вони мають важливе значення для забезпечення комунально-побутових і соціально-культурних потреб територіальних громад;

2) на переважне придбання в комунальну власність приміщень, споруд, інших об'єктів, розташованих на відповідній території, якщо вони можуть бути використані для забезпечення комунально-побутових та соціально-культурних потреб територіальних громад та передачу їх в статутну діяльність комунальних підприємств.

Власний капітал підприємств комунальної власності, як правило, не поділяється на зареєстрований і незареєстрований, оскільки сума статутного капіталу, який є внеском власника (територіальної громади міста) не визначалася в його Статуті ⁷⁵ і не фіксувалася при державній реєстрації, а була умовно-змінною. (В статутах деяких комунальних підприємств є перелік майна, яке передано їм на праві повного господарського відання. Крім того, деякі з них мають акти прийому-передачі майна як додаток до Статуту). Вважаємо, що у випадках створення нових комунальних підприємств чи перереєстрації вже діючих розмір статутного капіталу повинен вказуватися обов'язково ⁷⁶. 

____________
⁷⁵ Статути більшості підприємств комунальної власності не відповідають вимогам чинного законодавства, в зв'язку з чим потребують перереєстрації.

⁷⁶ Відповідно до п. 3 Положення про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності, яке затверджено постановою Кабінету Міністрів України N 740 від 25 травня 1998 року, для державної реєстрації (чи перереєстрації) суб'єкта підприємницької діяльності необхідно представити документ, який засвідчує сплату власником (власниками) внеску до статутного фонду суб'єкта підприємницької діяльності в розмірі, передбаченому законом.

Тому в разі збільшення або зменшення майна, що передається підприємству або вилучається у нього за рішенням відповідної ради здійснюються бухгалтерські записи по рахунку 40 "Статутний капітал". Такими найбільш поширеними в діяльності комунальних підприємств господарськими операціями є: передача комунальному підприємству майна в господарське відання і управління для здійснення статутної діяльності, яке знаходилося на балансі інших підприємств і організацій комунальної власності або отримане територіальною громадою від підприємств державної власності ⁷⁷.

____________
⁷⁷ Закон України "Про передачу об'єктів права державної та комунальної власності" від 03.03.98 р. N 147/98-ВР.

Для відображення в бухгалтерському обліку операцій комунального підприємства, що призводять до змін власного капіталу (статутного, додаткового, неоплаченого) застосовуються рахунки 40 "Статутний капітал", 42 "Додатковий капітал", 46 "Неоплачений капітал" та 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки). Інші рахунки четвертого класу Плану рахунків не використовуються в практичній діяльності підприємств галузі. Складність полягає в тому, що в нормативній базі бухгалтерського обліку не урегульовані питання відображення змін статутного та додаткового капіталу комунальних підприємств. Згідно другого речення пункту 37 П(С)БО 2 в балансі комунального підприємства в статті "Статутний капітал" відображається сума фактичного внеску власника до статутного капіталу підприємства на дату складання балансу ⁷⁸, а не зафіксована вартість активів на дату переходу підприємства на нову систему бухгалтерського обліку і, відповідно, новий План рахунків. Ця норма дозволяє відображати операції зміни (руху) статутного капіталу як при його збільшенні, так і при зменшенні шляхом надходження або вибуття комунального майна. Але в Інструкції N 291 не передбачені по рахунку 40 "Статутний капітал" відповідні кореспонденції рахунків і не міститься будь-яких вказівок щодо застосування рахунку 46 "Неоплачений капітал".

____________
⁷⁸ В той час як Інструкцією N 291 передбачено, що всі надходження в статутний капітал підприємств відображаються з використанням рахунку 46 "Неоплачений капітал".

Наведемо в таблиці 3.15 операції з власним капіталом комунальних підприємств, включаючи ті, що відповідають вимогам Інструкції N 291 і ті, які на нашу думку, доцільні.

Таблиця 3.15

Відображення в обліку операцій з власним капіталом

____________
⁷⁹ Кореспонденція передбачена Інструкцією N 291. Але, як вважають окремі спеціалісти, для підприємств комунальної власності недоцільна, оскільки засновник і власник підприємства єдиний і аналітичний облік по рахунку 46 та зайві кореспонденції по рахунках не містять корисної інформації, однак облік є більш трудомістким і потребує ресурсів. В умовах регулювання в Україні тарифів на комунальні послуги слід намагатися вдосконалювати організацію обліку і здешевлювати її.

⁸⁰ Рішення ради приймаються тільки на сесії.

⁸¹ Роз'яснення начальника Управління методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України В. Пархоменко. Праця і зарплата, 2003, N 10, ст. 19.; лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 04.03.99 р. N 06-10/133.

⁸² Кореспонденція не передбачена Інструкцією N 291 і є предметом професійних дискусій.

⁸³ Кореспонденція передбачена Інструкцією N 291. Вважаємо, що для комунальних підприємств такий запис прийнятний, але для власника не дає корисної інформації. Доцільно було б, щоб все комунальне майно, що передається на баланси підприємств, відображалося в статутному капіталі. Тоді є можливість щоквартально мати корисну облікову інформацію щодо загальної вартості майна територіальної громади, яка визначалася б по сумі статей "Статутний капітал" балансів комунальних підприємств.

3.7. Облік доходів, витрат і фінансових результатів

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації та її розкриття в фінансовій звітності про доходи підприємства визначені П(С)БО 15 "Дохід", відповідно про витрати - П(С)БО 16 "Витрати" і фінансові результати - П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати". З метою визначення фінансового результату діяльності комунального підприємства за звітний період слід керуватися принципами визнання, нарахування та відповідності доходів і витрат і періодичності ⁸⁴. Правильне застосування вказаних принципів дає можливість повно і достовірно визнати і порівняти суму доходу і відповідних витрат кожного звітного періоду та відобразити в балансі прибуток або збиток підприємства.

____________
⁸⁴ П(С)БО 3, пункт 7 - 11; П(С)БО 15, пункт 5; П(С)БО 16, пункти 5 - 7; П(С)БО 1, пункт 18. 

Доходи, витрати і фінансовий результат діяльності підприємства визначається наростаючим підсумком за звітний період.

Правильність обліку та контроль за його веденням на кожному підприємстві забезпечується наказом про облікову політику, який обов'язково повинен містити ряд розділів. Зокрема, розділ про облік доходів, витрат та фінансових результатів діяльності, в якому зазначаються всі основні принципи організації обліку доходів і витрат на конкретному підприємстві та його особливості в залежності від видів діяльності (див. додаток 5).

В наказі відносно обліку доходів діяльності доцільно передбачити:

• принципи та критерії визнання і оцінки доходу, 

• класифікацію доходів підприємства,

• особливості обліку доходів від надання комунальних послуг, 

• облік доходів за рахунок бюджетних коштів (субсидій, пільг, дотацій, цільового фінансування), 

• облік доходів за бартерними контрактами.

3.7.1. Визнання доходів від надання комунальних послуг і їх класифікація

Відображенню доходу від надання послуг присвячені п. п. 10 - 14 П(С)БО 15 "Дохід", в яких йдеться про те, що дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції і виконуються наведені умови. Аналіз цих положень свідчить, що визнання доходу при виробництві послуг ґрунтується на суб'єктивізмі, оскільки слова можливість і ймовірність не описують чітко встановлених критеріїв визнання.

Підприємствам комунальної галузі слід звернути особливу увагу на використання принципу обачності під час визнання в бухгалтерському обліку доходу від виробництва послуг та на вимоги п. 13 П(С)БО 15, якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню. Це пряма вказівка на використання методу відшкодування витрат, що застосовується при здійсненні ризикованих операцій, коли підприємство має сумнів щодо одержання доходу або правильності визначення його розміру. В таких ситуаціях кінцевий фінансовий результат не може бути визначений до отримання всіх платежів. Отже, перший платіж розглядається тільки як повернення понесених витрат, а прибуток (фінансовий результат) у звітності з'явиться тільки після того, як усі витрати будуть компенсовані. Для визначення моменту визнання доходу потрібно знати економічний зміст господарської операції, внаслідок якої отримується дохід.

Бухгалтерський облік доходів від реалізації комунальних послуг організовується по кожному об'єкту за відповідними групами споживачів, для яких відкривається окремий субрахунок. Як правило, на підприємствах ВКГ та теплопостачання використовується субрахунок 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг" та субрахунок 704 "Вирахування з доходу".

Аналітичний облік доходів від реалізації організовується абонентським відділом за видами комунальних послуг (водопостачання, водовідведення, опалення, гаряче водопостачання) і групами споживачів (підприємства і організації, бюджетні установи, населення тощо) або за іншими напрямками діяльності підприємства. Дані по рахунку 70 "Доходи від реалізації" відображаються в журналі-ордері N 6.

Статті доходів водоканалів (кредит рахунку 703) включають:

• доходи від реалізації послуг з водопостачання;

• доходи від реалізації послуг водовідведення.

Статті доходів підприємств теплопостачання включають:

• доходи від реалізації послуг теплопостачання;

• доходи від реалізації послуг з гарячого водопостачання.

В таблиці 3.16 наведено кореспонденції рахунків з обліку доходів підприємств комунальної власності.

Таблиця 3.16

Облік доходів від реалізації комунальних послуг (виконаних робіт)

З метою надання методичної допомоги бухгалтерам підприємств в додатку 6 приведена таблиця визнання валових доходів при оподаткуванні (в податковому обліку).

3.7.2. Вирахування з доходу і облік наданих знижок населенню по оплаті комунальних послуг. Вплив їх на фінансові результати підприємства

Відповідно до пп. 14 - 17 П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" та Інструкції N 291, вирахування з доходу можна поділити на два види:

• податки і платежі з обороту (ПДВ - рядок 015 Ф N 2 та інші податки і платежі з обороту, що підлягають перерахуванню до бюджету - рядок 025 Ф N 2). В обліку ці операції відображаються за дебетом рахунку 703 в кореспонденції з рахунком 64 "Розрахунки за податками й платежами";

• інші вирахування (надані торгівельні, грошові знижки споживачам на спожиті послуги - рядок 030 "Інші вирахування з доходу".

З метою стимулювання своєчасної оплати спожитих комунальних послуг (особливо населенням) або збільшення обсягів їх реалізації комунальні підприємства за згодою власника надають споживачам знижки. При цьому слід враховувати момент надання знижки відносно дати визнання доходу.

Знижки встановлюються по рішеннях органів місцевого самоврядування при проведенні окремих акцій по прискоренню оплати комунальних послуг населенням і можуть бути двох видів:

1) торгівельні знижки, які надані до моменту реалізації послуги, тобто до виписки рахунка абоненту. В цьому випадку сума знижки є відома, відображається в рахунку, зменшуючи на її величину обсяг реалізації, тобто очікувану виручку. Отже, згідно п. 21 П(С)БО 15 дохід від реалізації комунальних послуг, в даному разі, визнається в сумі справедливої вартості активів (в даному випадку грошових коштів), що підлягають отриманню і розраховуватиметься як вартість за тарифами з виключенням суми знижки. Таким чином, обсяг реалізації (сума компенсації), який очікується до отримання, є відомим.

Бухгалтерський запис з визнання доходу буде таким:

Дебет 361 - Кредит 703 - на суму доходу, зменшеного на суму знижки;

2) Знижки після реалізації послуг можна характеризувати як грошові знижки за дотримання (виконання) споживачами певних умов, наприклад своєчасну або дострокову оплату. В такому випадку надану знижку вже неможливо відобразити в рахунку абонента. Це означає, що на момент надання послуги точна сума компенсації, що буде отримана підприємством, не може бути визначена, оскільки існують умови, якими може скористатися споживач. В результаті чого сума компенсації, яку він повинен буде сплатити, буде меншою.

В бухгалтерському обліку суму знижки відображають таким записом:

Дебет 704 "Вирахування з доходу" - Кредит 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями", у такий спосіб зменшуючи на суму наданої знижки дохід від реалізації.

3.7.3. Облік надходжень за цільовим фінансуванням: житлових субсидій, пільг, дотацій, цільового фінансування капітальних інвестицій з бюджету

В діяльності комунальних підприємств мають місце господарські операції з відображення в бухгалтерському обліку доходу від цільового фінансування коштів з бюджету щодо житлових субсидій і пільг окремим категоріям громадян з оплати житлово-комунальних послуг, цільового фінансування для здійснення капітальних інвестицій або асигнування з бюджету у вигляді дотацій на покриття збитків минулих років та позабюджетних фондів, інших цільових внесків юридичних та фізичних осіб. Розглянемо порядок їх відображення в бухгалтерському обліку.

На рахунку 48 "Цільове фінансування і цільові надходження" ведеться облік та узагальнення інформації про наявність та рух коштів фінансування цільових заходів, а це обумовлює необхідність організації їх окремого обліку, а також контролю за використанням їх за призначенням. Рахунок 48 "Цільове фінансування і цільові надходження" є пасивним і кредитове сальдо по ньому відображає наявність невикористаних коштів цільового фінансування, які повинні використовуватися тільки відповідно до рішень суб'єктів, що їх надали та згідно встановлених (чи затверджених розпорядниками коштів) кошторисів. За кредитом рахунку 48 "Цільове фінансування і цільові надходження" відображаються кошти цільового призначення для фінансування конкретних заходів, за дебетом - використані суми за певними напрямками, визнані доходами, а також повернення невикористаних сум.

Аналітичний облік коштів цільового фінансування і цільових надходжень та їх витрачання провадиться за їх призначенням та джерелами надходжень.

Отримані підприємством кошти як джерело фінансування відображаються за кредитом рахунку 48, а по дебету - використані ним суми за певними напрямками або визнанні доходи в кореспонденції з кредитом рахунку 718 "Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів", а також повернення невикористаних сум.

Порядок бухгалтерського обліку доходів від цільового фінансування регулюється пунктами 16 - 19 П(С)БО 15 "Дохід" і в залежності від того, для яких цілей надходить фінансування, по різному буде визначено момент визнання доходу.

Житлові субсидії та відшкодування пільг з бюджету включаються до доходу в момент нарахування споживачам рахунків за надані послуги, тоді як зобов'язання по податку на додану вартість нараховуються в момент надходження бюджетних коштів на рахунки підприємства в сумі житлових субсидій і пільг. В аналітичних бухгалтерських записах враховується окремо нарахування житлових субсидій, пільг окремим категоріям споживачів (громадян) та малозабезпечених сімей.

Ще однією особливістю підприємств водо-, теплопостачання та водовідведення є те, що тарифи на комунальні послуги є регульованими. Встановлені уповноваженими органами тарифи, можуть бути нижчими, ніж повна собівартість комунальних послуг. Підприємства комунальної галузі нараховують та отримують бюджетні дотації на покриття витрат (компенсацію збитків) за різницею між затвердженими тарифами, по яких фактично були виставлені рахунки населенню, та розрахованою або фактичною повною собівартістю послуги водо-, теплопостачання та водовідведення.

Відповідно до пункту 19 П(С)БО 15 "Дохід" "цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу" ⁸⁵.

В цій ситуації першою подією є надання послуг, тобто підприємство понесло витрати на надання комунальних послуг і утворилися збитки, а дебіторська заборгованість бюджету перед підприємством ⁸⁶ визнається лише з отриманням коштів на покриття збитків одночасно з визнанням доходу від цільового бюджетного фінансування.

____________
⁸⁵ Пункт 19 в редакції наказу Мінфіну "Про внесення змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку" N 989 від 10.12.2002 р.

⁸⁶ Слід не змішувати бухгалтерський облік з вимогами обліку валових доходів при оподаткуванні - п. 4.1.1 статті 4 та п. 11.3.5 статті 11 Закону про прибуток.

Таким чином, у бухгалтерському обліку дохід від цільового фінансування із субсидій, пільг населенню і нарахованих дотацій збільшується в момент нарахування підприємством дебіторської заборгованості бюджету за звітний період (таблиця 3.17).

Таблиця 3.17

Відображення доходів по житлових субсидіях і пільгах громадянам з оплати послуг та дотаціях з бюджету

____________
⁸⁷ Згідно п. 7.3.5 та п. 11.11 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" зобов'язання перед бюджетом з ПДВ нараховуються по касовому способу.

⁸⁸ Єдиної методики розрахунку сум дотацій по відшкодуванню збитків житлово-комунального господарства на підприємствах не існує.

⁸⁹ Бюджетна дотація підпадає під норму п. 3.2.7 статті 3 Закону про ПДВ і не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

⁹⁰ При відображенні в податковій звітності (Декларації про прибуток підприємства, код рядка 01.6), в валові доходи від продажу послуг (робіт) з оплатою за рахунок бюджетних коштів згідно з підпунктом 11.3.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валовий дохід по таких операціях цільового фінансування виникає на дату надходження коштів на поточний рахунок підприємства або дату отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому вигляді, включаючи зменшення заборгованості підприємства за його зобов'язаннями перед бюджетом. А суми цільового фінансування (наприклад, цільове фінансування будівництва котельні за рахунок коштів місцевого бюджету міста), які не пов'язані з продажем, не мають ознак валового доходу і в Декларації не повинні відображатися. На жаль, на практиці по цьому питанню виникають конфліктні ситуації у податківців з платниками податку на прибуток, оскільки не існує єдиного підходу і мають місце різні щодо цього тлумачення норм Закону.

Відповідно до пункту 18 П(С)БО 15 "Дохід", цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об'єктів (таблиця 3.18).

Таблиця 3.18

Відображення в обліку цільового фінансування капітальних інвестицій з бюджету

3.7.4. Визнання та класифікація витрат. Особливості відображення в Звіті про фінансові результати елементів операційних витрат

Відображенню в бухгалтерському обліку витрат звичайної діяльності підприємства повинно передувати формування його облікової політики щодо обліку витрат діяльності у відповідності до вимог П(С)БО 16 "Витрати". З метою забезпечення єдності в методології обліку витрат по статтях виробничої собівартості, собівартості реалізованих комунальних послуг, операційних витрат, змінних і постійних, загальновиробничих, інших витрат, їх розподілу в наказі про облікову політику кожне підприємство повинно на колегіальній основі визначитися з наступних питань обліку витрат:

• проаналізувати і при необхідності переглянути організаційну структуру підприємства і сформувати відповідно до класифікації видів діяльності ⁹¹ конкретного підприємства субрахунки в робочому Плані рахунків для відображення характерних господарських операцій,

• встановити перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості послуг ⁹² та собівартості реалізованих послуг з узгодженням їх зі структурою основного та допоміжного виробництва і системи управління підприємством на основі вибраної підприємством системи калькулювання,

• узгодити перелік, склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, інших витрат та вибрати метод їх контролю,

• прийняти рішення про базу розподілу постійних загальновиробничих витрат при нормальній потужності, 

• затвердити схеми організації документообігу у відповідності до вимог затвердженої облікової політики та організаційних засад управлінського обліку ⁹³.

____________
⁹¹ Див. додаток 5 "Класифікація видів діяльності комунального підприємства за видами господарських операцій".

⁹² П. 11 П(С)БО 16.

⁹³ Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність" від 16.07.99 р. N 996-XIV, стаття 1.

Витратами звітного періоду визнаються зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Тому витрати відображаються в обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань та визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходами певного періоду, відображаються в складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує отримання економічних вигод протягом декількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу (наприклад, в вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами. В п. 9 П(С)БО 16 зазначені господарські операції, по яких не визнаються витрати. Згідно Інструкції N 291 для обліку витрат комунальні підприємства можуть визначитися в обліковій політиці і застосовувати один із трьох варіантів ведення обліку використовуючи: лише рахунки класу 9; рахунки 8 і 9 класу одночасно; тільки рахунки класу 8 для підприємств суб'єктів малого підприємництва.

Важливим завданням обліку витрат на виробництво комунальних послуг є економічно обґрунтоване визначення величини витрат, пов'язаних з наданням послуг (виконанням робіт), а також забезпечення контролю за використанням матеріальних, трудових та фінансових ресурсів. Виходячи з цього, витрати в обліку можуть групуватися за двома ознаками: за економічними елементами, облік по яких здійснюється з використанням рахунків класу 8 "Витрати за елементами" та по статтях витрат, облік яких здійснюється з використанням рахунків класу 9 "Витрати діяльності".

Витрати класифікуються в бухгалтерському обліку залежно від характеру та видів діяльності (рис. 5). Враховуючи цю класифікаційну ознаку в Звіті про фінансові результати витрати, діяльності підприємства приведені постатейно в такій послідовності:

Витрати звичайної діяльності, які включають в себе:

Витрати операційної діяльності, зокрема:

собівартість реалізованих послуг (робіт) (рядок 040), яка складається з:

виробничої собівартості, що включає:

прямі матеріальні витрати,

прямі витрати на оплату праці,

інші прямі витрати,

постійні та змінні розподілені загальновиробничі витрати ⁹⁴, 

нерозподілені постійні загальновиробничі витрати

операційні витрати, у т. ч.:

адміністративні витрати,

витрати на збут,

інші операційні витрати

Фінансові витрати

Інші витрати звичайної діяльності

Податок на прибуток

Надзвичайні витрати ⁹⁵. 

____________
⁹⁴ В практичній діяльності підприємств комунальної власності недостатньо відпрацьовано питання формування класифікацій постійних та змінних, розподілених та нерозподілених загальновиробничих витрат. Воно потребує галузевого дослідження, узагальнення і впровадження розробок.

⁹⁵ Методичні рекомендації по формуванню та встановленню тарифів на послуги централізованого водопостачання та водовідведення. - К.:, ПАДКО/ АМР США, 2002. Стор. 6 - 9, 14 - 17.

Витрати в розрізі елементів операційних витрат відображаються в другому розділі форми N 2 та групуються за такими видами: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати (див. рис. 5).

Інформація про витрати, яка приводиться в статтях 23 - 28 Звіту про фінансові результати відображає лише витрати, що відносяться до операційної діяльності підприємства. Такі операційні витрати, як собівартість реалізованих товарів, реалізованої іноземної валюти та реалізованих матеріальних цінностей не включаються до елементів витрат та не відображаються на рахунках 8 класу. Окрім цього, собівартість реалізованої продукції, робіт та послуг включається до відповідних елементів витрат лише в сумі зміни залишків незавершеного виробництва, напівфабрикатів власного виробництва та готової продукції або в сумі виробничих витрат, що були понесені підприємством протягом місяця (були відображені по дебету рахунка 23 "Виробництво" та 91 "Загальновиробничі витрати"). Витрати на транспортування придбаних запасів транспортом сторонніх організацій включаються до елементу "Інші операційні витрати". Витрати на транспортування придбаних запасів власним транспортом одноразово включаються до відповідних елементів витрат: оплата праці, матеріальні витрати, амортизація, відрахування на соціальні заходи. Сума єдиного податку включається до елементу "Інші операційні витрати" (обліковуються по дебету рахунку 84 "Інші операційні витрати").

Продукція, роботи, послуги, що вироблені допоміжними та обслуговуючими виробництвами і господарствами, не включаються до елементів витрат у випадку, якщо вони споживаються в основному або в іншому допоміжному та обслуговуючому виробництвах цього підприємства. Витрати, понесені для їх виробництва, включаються до відповідних елементів одноразово.

Рис. 5
Класифікація витрат комунального підприємства для цілей бухгалтерського обліку та фінансової звітності  

3.7.5. Облік витрат на виробництво. Виробнича собівартість та собівартість реалізованих комунальних послуг (робіт)

Облік витрат підприємства, основною діяльністю якого є виконання робіт, надання комунальних послуг (водопостачання, водовідведення, теплопостачання) ⁹⁶ здійснюється за дебетом рахунку 23 "Виробництво", відповідних субрахунків по видах послуг (робіт) і рахунку 90 "Собівартість реалізації" субрахунок 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг", а за кредитом цих рахунків відображаються суми списаних витрат щомісячно або у кінці звітного року. Наприклад, виробнича собівартість послуги по водопостачанню враховує всі витрати по її підйому, очищенню та доставці споживачам.

____________
⁹⁶ "Про затвердження Правил надання населенню комунальних послуг з водо-, теплопостачання та водовідведення", постанова КМУ від 30.12.97 р. N 1497.

Незавершене виробництво по основній операційній діяльності підприємствами ВКГ і теплопостачання не обліковується, але можливе по іншій операційній діяльності, включаючи допоміжні виробництва, наприклад ремонтно-будівельні, налагоджувальні роботи тощо.

Суттєвою відміною в обліку витрат на виробництво комунальних послуг є те, що підприємства не використовують в робочому Плані рахунків рахунок 26 "Готова продукція" і тому здійснюються бухгалтерські записи, що представлені в таблиці 3.19.

Таблиця 3.19

Відображення в обліку витрат на виробництво і реалізацію комунальних послуг (виконаних робіт)

3.7.6. Облік загальновиробничих витрат та їх розподіл

Згідно з п. 16 П(С)БО 16 "Витрати" підприємства самостійно встановлюють перелік та склад змінних та постійних загальновиробничих витрат, які віднесено до непрямих витрат.

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні:

1) змінні - це витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності;

2) постійні - витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.

Наявність таких класифікацій ⁹⁷ необхідна тому, що відповідно до П(С)БО 16, розподіл постійних та змінних загальновиробничих витрат на послуги, роботи, що виробляються підприємством, відбуваються по різному:

• змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожний об'єкт витрат з використанням бази розподілу, виходячи з фактичної потужності звітного періоду;

• постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожний об'єкт витрат з використанням бази розподілу при нормальній потужності ⁹⁸.

____________
⁹⁷ Див. "Про затвердження Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості робіт (послуг) на підприємствах і в організаціях житлово-комунального господарства, наказ Держбуду України від 06.03.2002 р. N 47.

⁹⁸ П. 3 П(С)БО 16. Нормальна потужність - очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Прикладами баз розподілу можуть бути: години праці; заробітна плата; обсяг діяльності; прямі витрати тощо. Процедуру розподілу цих витрат за окремими об'єктами витрат (наприклад, водопостачання і водовідведення, допоміжні і обслуговуючі виробництва і господарства, інші структурні підрозділи підприємства тощо) у П(С)БО 16 не розкрито. Тому підприємство самостійно повинно визначити метод, який найбільш економічно обґрунтовано дозволяє розподіл загальної суми загальновиробничих витрат між окремими об'єктами. На підприємствах галузі набув поширення метод прямого розподілу витрат.

Виходячи з існуючої на підприємстві системи виробничого обліку, ⁹⁹ слід обирати ту базу розподілу, яка відображає особливості і рівень виробництва. Наприклад, більшість водоканалів використовують пряму заробітну плату (або години праці) основних працівників оскільки обсяг вироблених послуг значно залежить від кількості відпрацьованого ними часу.

____________
⁹⁹ Система виробничого обліку - це система обліку, яка забезпечує калькулювання по об'єктах витрат і контроль собівартості. Див. С. Ф. Голов "Управленческий бухгалтерский учет". - К.: "Скарби", 1998, стор. 97 - 142.

Підприємством має бути визначена облікова політика щодо визначення виробничої собівартості продукції, робіт, послуг, в якій зазначається обраний підприємством підхід щодо розподілу загальновиробничих витрат.

Підприємству необхідно:

1. Визначити показник нормальної потужності підприємства (очікуваний середній обсяг діяльності може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва).

2. Обрати відповідну базу розподілу загальновиробничих витрат. База розподілу може відрізнятись від показника нормальної потужності підприємства, але обов'язково має відображати рівень виробництва (обсяг діяльності).

3. Визначати оціночну величину показника бази розподілу, що співвідноситься з показником нормальної потужності.

4. Визначити оціночну величину постійних загальновиробничих витрат (в грн.), які несе підприємство при тому обсязі діяльності, що є нормальною потужністю підприємства.

5. Визначати планову норму розподілу загальновиробничих витрат (в грн.):

Планова норма розподілу загальновиробничих витрат - показник, який визначається на початку звітного року і використовується підприємством кожного місяця при здійсненні розподілу загальновиробничих витрат підприємства.

3.7.7. Облік операційних витрат

В процесі операційної діяльності на підприємстві виникають витрати, які не включаються до собівартості реалізованих робіт і послуг. Відповідно до п. п. 18 - 20 П(С)БО 16 до таких витрат відносяться: адміністративні, витрати збут та інші операційні витрати ¹⁰⁰. Облік операційних витрат ведеться відповідно на рахунках 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності", по дебету яких відображаються суми визнаних витрат, а по кредиту - їх списання на рахунок 79 "Фінансові результати".

____________
¹⁰⁰ П(С)БО 16 "Витрати" пп. 18 - 20 (подається перелік витрат).

Підставами для здійснення записів по дебету цих рахунків є наступні первинні документи та облікові регістри: відомості по нарахуванню заробітної плати персоналу відповідних управлінських та інших підрозділів підприємства, нарахувань на заробітну плату, розрахунки по амортизації, рахунки за спожиті послуги (зв'язку, банків, Інтернет, юридичні, консультаційні, орендні, інші) та виконані роботи, розрахунки по податках і обов'язкових платежах тощо. Аналітичний облік операційних витрат здійснюється в розрізі номенклатури статей, установленої підприємством ¹⁰¹.

____________
¹⁰¹ Методичні рекомендації по формуванню та встановленню тарифів на послуги централізованого водопостачання та водовідведення. - К.:, ПАДКО / АМР США, 2002, с. 17 - 18, 57 - 59.

Актуальним питанням бухгалтерської практики є неправомірне використання субрахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності" для відображення тих витрат операційної діяльності підприємства, які відповідно до вимог податкового законодавства не можуть бути віднесені до валових витрат чи включені до розрахунку податкової амортизації. Такий методичний підхід призводить до спотворення облікової інформації про фактичні суми адміністративних та інших операційних витрат і неправдивого подання статей фінансових звітів. З цією метою доцільно відкрити до відповідних рахунків по обліку операційних витрат (92, 93, 949) два субрахунки (наприклад, 921 і 922, 931 і 932 тощо): по дебету одного відображати всі суми відповідних операційних витрат, а по іншому - фіксувати суми, які не враховуються при розрахунках оподатковуваного прибутку підприємства, тобто постійні різниці ¹⁰².

____________
¹⁰² П(С)БО 17 "Податок на прибуток", п. 3

3.7.8. Облік фінансових та інших витрат

Господарські операції, що спричиняють фінансові та інші витрати не є на сьогодні типовими в діяльності комунального підприємства.

До фінансових витрат відносяться витрати підприємства, що пов'язані із залученням позикового капіталу. Тобто, витрати за відсотками по кредитах, облігаціях, амортизація дисконту, витрати на фінансову оренду тощо.

Облік фінансових витрат ведеться на рахунку 95 "Фінансові витрати" в розрізі субрахунків 951 "Відсотки за кредит" (витрати, пов'язані з нарахуванням та сплатою відсотків, процентів тощо за користування кредитами банків) і 952 "Інші фінансові витрати" (витрати, пов'язані із залученням позикового капіталу: випуск, утримання та обіг власних цінних паперів, нарахуванням відсотків за договорами кредитування, іншого аніж банківське, фінансового лізингу тощо). За дебетом рахунку 95 відображається сума визнаних фінансових витрат, а за кредитом - їх списання на субрахунок 792 "Результат фінансових операцій". Виходячи з методу нарахування, відсотки відносяться до витрат того звітного періоду, за який вони нараховані, а не того, коли будуть сплачені грошові кошти.

3.7.9. Облік фінансових результатів, прибутку та збитків від звичайної діяльності

Фінансові результати комунального підприємства визначаються за кожним видом діяльності по закінченню звітного періоду (місяця чи року) шляхом зіставлення доходів і витрат звітного періоду.

Для обліку і узагальнення інформації про фінансові результати від звичайної діяльності і надзвичайних подій використовується рахунок 79 "Фінансові результати". За кредитом рахунку 79 відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом відповідно - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат. При визначенні кінцевого фінансового результату необхідно списати по дебету рахунку 79 суму нарахованого податку на прибуток і закрити рахунок 98 "Податки на прибуток". Податок на прибуток підприємства визначається загальною сумою і не розподіляється за видами діяльності.

На останню дату звітного періоду сальдо рахунку 79 при його закритті списується на рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)".

При списанні фінансового результату складаються такі записи:

• на суму чистого прибутку:

Дебет 79 "Фінансові результати" - Кредит 441 "Прибуток нерозподілений";

• на суму чистого збитку:

Дебет 442 "Непокриті збитки" - Кредит 79 "Фінансові результати".

Обов'язковим елементом облікової політики підприємства повинно бути визначення періоду закриття рахунку 79.

3.8. Облік податку на прибуток

3.8.1. Облік витрат з податку на прибуток від звичайної діяльності на основі П(С)БО та вимог податкового законодавства

Підприємства водопровідно-каналізаційного та теплового господарства є платниками податку на прибуток підприємства відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. N 283/97-ВР, із змінами і доповненнями. За цим Законом об'єктом оподаткування є податковий прибуток. Сума прибутку (збитку) визначається відповідно до п. 4.3 статті 4 за даними податкового обліку шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на загальну суму валових витрат та амортизаційних відрахувань і відображається в Декларації про прибуток підприємства. Діюча податкова ставка податку на прибуток встановлена в розмірі 30 % ¹⁰³. Показник поточного податку на прибуток визначає податкове зобов'язання підприємства з податку на прибуток за звітний період, який розраховується і наводиться у Декларації з податку на прибуток підприємства - щоквартальному податковому звіті (до 2003 р. по рядку 41 "Податкове зобов'язання", з 01.01.2003 р. - рядок 14). Податкове зобов'язання дорівнюватиме добутку прибутку, що підлягає оподаткуванню з урахуванням балансових збитків, не компенсованих прибутками та ставки податку на прибутку. Загальна сума витрат з податку на прибуток складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання і відстроченого податкового активу.

___________
¹⁰³ Пункт 10.1 статті 10 Закону N 283/97-ВР, з 10.01.2004 р. - 25 %.

Однак, оцінка суми поточних витрат з податку на прибуток не буде повною, якщо підприємства не будуть також враховувати в розрахунках наявність тимчасових різниць між обліковим та податковим прибутком. Далі буде наведено методику оцінки впливу тимчасових різниць на суму витрат з податку на прибуток.

Згідно Інструкції N 291 на рахунку 98 "Податок на прибуток" ведеться облік належної за даними бухгалтерського обліку суми податку на прибуток від звичайної діяльності та надзвичайних подій. За дебетом рахунку 98 відображається нарахована сума податку на прибуток, а за кредитом - включення цих витрат до фінансових результатів по дебету рахунку 79 "Фінансові результати". Сума податку на прибуток від звичайної діяльності визначається від прибутку, відображеного в бухгалтерському обліку (незалежно від суми прибутку для цілей оподаткування) і відображається на субрахунку 981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності" без зменшення на суму зменшення податку на прибуток, внаслідок обчислення податку на прибуток від надзвичайних подій. Податки на прибуток від надзвичайних подій відображаються на субрахунку 982.

В бухгалтерському обліку нарахування суми поточного податку на прибуток за звітний період і погашення зобов'язання поквартально відображається записами:

• на суму нарахованого податку:

Дебет 981 "Податки на прибуток від звичайної діяльності"

Кредит 641 "Розрахунки за податками"
(субрахунок "Розрахунки за податком на прибуток")

• на суму сплаченого податку:

Дебет 641 "Розрахунки за податками"
(субрахунок "Розрахунки за податком на прибуток")

Кредит 311 "Рахунки в банках"

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи, активи і зобов'язання з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності встановлено П(С)БО 17 "Податок на прибуток" ¹⁰⁴.

____________
¹⁰⁴ Характеристика П(С)БО 17 приведена в додатку 1.

В пункті 3 П(С)БО 17 приведені значення термінів, що використовуються в ньому і є ключовими для розуміння його суті, зокрема:

• обліковий та податковий прибуток (збиток) - (далі - ОП і ПП);

• податкова база активу і зобов'язання, як оцінка активу і зобов'язання, яка використовується з метою оподаткування цього активу і зобов'язання при визначенні податку на прибуток;

• тимчасові різниці (що підлягають вирахуванню та оподаткуванню), як різниці між оцінкою активів або зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно в поточному періоді;

• відстрочений податковий актив, відстрочене податкове зобов'язання та відстрочений податок на прибуток;

• поточний податок на прибуток тощо.

В Звіті про фінансові результати відображаються визнані витрати (доходи) з податку на прибуток в звітному періоді як поточний податок на прибуток (тобто задекларований) і відстрочений податок на прибуток (відстрочені податкові зобов'язання (ВПЗ) за мінусом відстрочених податкових активів (ВПА), тобто:

____________
¹⁰⁵ Декларація про прибуток підприємства за формою, яка застосовувалась до 01.01.2003 р. В формі Декларації з податку на прибуток, яка застосовується в 2004 р. відповідно рядок 14 (у разі позитивного значення).

Згідно Інструкції N 291 рахунок 17 "Відстрочені податкові активи" призначено для обліку суми податків на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних звітних періодах, внаслідок тимчасових різниць між балансовою вартістю активів і зобов'язань та оцінкою їх для цілей оподаткування або перенесення податкових збитків, які не використані для зменшення податку на прибуток в звітному році. Кінцеве сальдо по рахунку 17 відображається в рядку 60 балансу.

Рахунок 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" - відповідно для обліку суми податків на прибуток, які сплачуватимуться в наступних періодах внаслідок виникнення тимчасової різниці між балансовою вартістю активів або зобов'язань та оцінкою їх, яка використовується з метою оподаткування. Кінцеве сальдо по рахунку 54 відображається в рядку 460 балансу. На підприємствах комунального господарства, на жаль, не налагоджений синтетичний та аналітичний облік відстрочених податкових активів та зобов'язань за видами активів або зобов'язань, між оцінками яких для відображення в балансі та для цілей оподаткування виникла різниця.

На практиці можливі три варіанти співвідношення облікового прибутку (ОП) та податкового прибутку (ПП), які в результаті дають наявність або відсутність загального відхилення. Зокрема, якщо:

1) ОП = ПП - витрати з податку на прибуток дорівнюють поточним зобов'язанням з податку і в податковому, і в бухгалтерському обліку (ідеальна ситуація). При цьому обліковий прибуток (Кт 79), що залишається після закриття доходних і витратних рахунків, дорівнює податковому, розрахованому згідно вимог податкового законодавства. Бухгалтерський запис в цій ситуації буде єдиним:

Дебет 981 - Кредит 641 (на суму облікового = податковому податку на прибуток).

2) ОП > ПП - витрати з податку на прибуток складаються з поточного податку згідно Декларації та суми відстрочених податкових зобов'язань. Бухгалтерський запис в цій ситуації буде наступним:

Дебет 981 - Кредит 641

Дебет 981 - Кредит 54

3) ОП < ПП, то витрати з податку на прибуток складаються з поточного податку згідно Декларації з податку на прибуток підприємства та суми відстрочених податкових активів. Бухгалтерський запис в цій ситуації буде наступним:

Дебет 981 - Кредит 641

Дебет 17 - Кредит 641

3.8.2. Класифікація та відображення в обліку різниць

Наказом Міністерства фінансів України від 23 травня 2003 р. N 363, який набув чинності з 20 червня 2003 р. були внесені зміни і доповнення до ряду П(С)БО, включаючи і П(С)БО 17 "Податок на прибуток". Цим наказом виключено з тексту П(С)БО 17 термін про постійну різницю, оскільки за стандартом визначення витрат з податку на прибуток засновано лише на застосуванні тимчасових різниць. Тому, згадування про постійні різниці в старій редакції виявилося зайвим, так як Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності кілька років тому призупинив їх застосування ¹⁰⁶.

____________
¹⁰⁶ Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000. МСБО 12 "Податки на прибуток", с. 239 - 298.

Однак на практиці з метою ціноутворення і планування прибутку спеціалісти підприємств повинні враховувати витрати, що призводять до появи різниць між обліковим і податковим прибутком підприємства або ті, які називали постійні різниці. Це обумовлено перш за все тим, що Закон про прибуток не дозволяє відображати в складі валових деякі витрати підприємства, які мають місце в звичайній діяльності і в бухгалтерському обліку відображаються як витрати діяльності, які відшкодовуються тарифом на послуги (таблиця 3.19).

Постійні різниці можуть збільшувати або зменшувати як обліковий так і податковий прибуток і викликані статтями, які:

1) включаються до розрахунку облікового прибутку, але ніколи не можуть бути включені в розрахунок податкового прибутку;

2) включаються в розрахунок податкового прибутку, але не включаються в розрахунок облікового прибутку.

Таблиця 3.20

Розбіжності між бухгалтерським обліком витрат діяльності та визначенням валових витрат в оподаткуванні

Типовими прикладами постійних різниць для комунальних підприємств є суми, які не включаються до валових витрат, тобто витрати підприємства на:

• нараховані (сплачені) штрафи, пені, неустойки;

• матеріальна допомога, не передбачена угодою сторін колективного або трудового договору та інші витрати, спрямовані на фінансування особистих потреб фізичних осіб - працівників підприємства, окрім витрат на оплату праці та соціальні відрахування;

• придбання літератури і передплату періодичних видань, не пов'язані з інформаційним забезпеченням господарської діяльності;

• частка витрат на утримання та експлуатацію об'єктів соціальної інфраструктури, включаючи об'єкти, які перебували на балансі підприємства і утримувалися ним до 01.07.97 р.);

• утримання органів управління об'єднань, які є окремими юридичними особами;

• безповоротна фінансова допомога, надана іншим підприємствам та організаціям;

• безоплатно передані активи іншим підприємствам;

• амортизація невиробничих основних фондів тощо.

Перевищення фактичних витрат в порівнянні з нормами, встановленими податковим законодавством на такі цілі ¹⁰⁷:

• витрати (частково 50 %) на паливно-мастильні матеріали для експлуатації легкових автомобілів, витрати на його паркування і стоянку;

• підвищення кваліфікації та перепідготовка працівників;

• відрядження працівників;

• представницькі витрати підприємства (організацію і проведення прийомів, свят тощо);

• благодійні внески неприбутковим організаціям, добровільно перераховані кошти до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, організаціям роботодавців та їх об'єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків тощо.

____________
¹⁰⁷ Див. статтю 5 Закону про прибуток.

В діяльності підприємств можуть бути ситуації, коли внаслідок використання податкового правила "першої події", різних методів і норм нарахування амортизації тощо обліковий прибуток буде більший (менший) за податковий прибуток. Це обумовлено тим, що витрати за даними бухгалтерського обліку тимчасово можуть бути менші (більші) за валові витрати; або дохід за даними бухгалтерського обліку тимчасово більший (менший) від податкового валового доходу.

Таким чином, мають місце тимчасові різниці, які є різницями між оцінкою активу або зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно. Останні поділяються на:

• тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню - тимчасова різниця, що включається до податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах;

• тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню - тимчасова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах.

На рис. 6 зображено класифікацію тимчасових податкових різниць.

Рис. 6
Класифікація та відображення в бухгалтерському обліку податкових різниць  

3.8.3. Вплив тимчасових різниць на обліковий і податковий прибуток

Проілюструємо вплив найхарактерніших тимчасових різниць, які мають місце в діяльності підприємств комунальної галузі, на величину облікового і податкового прибутку. На результати розрахунку впливають: наявність від'ємного перехідного залишку, правильність віднесення при розрахунках (обліку) валових витрат, валових доходів, активів, зобов'язань, резерву сумнівних боргів, доходів (витрат) майбутніх періодів та коригувань валових доходів (витрат) минулих періодів в поточному році тощо.

Вплив тимчасових різниць на обліковий і податковий прибуток

Тимчасові різниці	Характер впливу
Поточні зобов'язання за розрахунками з авансів одержаних	Збільшують податковий прибуток
Дебіторська заборгованість за авансами виданими	Зменшують податковий прибуток
Витрати майбутніх періодів	Зменшують податковий прибуток
Амортизація основних засобів	Змінний
Резерв сумнівних боргів	Зменшує обліковий прибуток
Забезпечення виплат відпусток, гарантійних зобов'язань, інших витрат і платежів	Зменшують обліковий прибуток
Доходи майбутніх періодів	Зменшують обліковий прибуток

4. Фінансова звітність комунального підприємства

4.1. Організація підготовки та подання фінансових звітів

Звітність - основне джерело інформації і відображення результатів виробничої та фінансово-господарської діяльності підприємств. Тому вона має відповідати завданням управління підприємством і задовольняти певні вимоги. Зокрема такі: обов'язковість, своєчасність подання, державне регламентування, практичність, вірогідність, методологічна єдність розрахунків показників та їх порівнянність, простота і зрозумілість, доступність і гласність, раціональність, економічність, дієвість.

Відповідно до Закону ¹⁰⁸ всі підприємства ВКГ та теплопостачання повинні на основі даних бухгалтерського обліку складати і подавати річну фінансову звітність ¹⁰⁹.

____________
¹⁰⁸ Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", стаття 11.

¹⁰⁹ За останні роки в Україні проведено значну роботу зі спрощення й удосконалення фінансової звітності. Її максимально наближено до міжнародних стандартів (МСБО).

Фінансова звітність - це бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період. Вона повинна забезпечити інформаційні потреби користувачів. Форми фінансової звітності і порядок їх заповнення встановлені Міністерством фінансів України в П(С)БО у складі п'яти стандартних форм ¹¹⁰: Баланс (П(С)БО 2), Звіт про фінансові результати (П(С)БО 3), Звіт про рух грошових коштів (П(С)БО 4), Звіт про власний капітал (П(С)БО 5) і Примітки до фінансової звітності ¹¹¹.

____________
¹¹⁰ Конкретні уніфіковані формати фінансової звітності разом із вказівками щодо їх заповнення викладені в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, і наказами Мінфіну України від 31 березня 1999 р. N 87 "Про затвердження Положень (стандартів) бухгалтерського обліку" та від 29 листопада 2000 р. N 302 "Про примітки до річної фінансової звітності" (зі змінами і доповненнями).

¹¹¹ Наказ Мінфіну України "Про внесення змін до типової форми фінансової звітності" від 28.10.2003 р. N 602, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 10.11.2003 р. за N 1029/8350.

Фінансова звітність підприємств не становить комерційної таємниці ¹¹², окрім випадків, передбачених законодавством. Стосовно комунальних підприємств не існує жодного обмеження щодо оприлюднення річної фінансової звітності.

____________
¹¹² Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", стаття 14; Закон України "Про підприємства в Україні" від 27.03.91 р. N 887-XII, стаття 30, постанова КМУ від 09.08.93 р. 1993 р. N 611 "Про перелік відомостей, що не становлять комерційної таємниці".

Фінансова звітність комунальних підприємств не обмежується складанням обов'язкових стандартних форм, установлених П(С)БО. Невід'ємною частиною фінансової звітності є примітки до звітів. В них розкривається інформація, яка безпосередньо не наведена в звітах. Практика свідчить, що підприємства комунальної власності практично не мають досвіду складання приміток або він є зовсім незначним. Необхідність складання приміток випливає безпосередньо з дотримання принципів бухгалтерського обліку і звітності таких, як: принцип повного висвітлення і принцип послідовності ¹¹³. Принципи підготовки фінансової звітності повинні застосовуватися тільки разом, а не вибірково. Загальні вимоги до складу приміток викладені в п. 25 П(С)БО 1. Примітки мають розкривати: облікову політику підприємства (зразок наказу в додатку 8), інформацію, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але є обов'язковою за відповідними положеннями (стандартами) та таку, яка містить додатковий аналіз статей звітності, потрібний для забезпечення її зрозумілості і доречності. Склад і зміст приміток до фінансових звітів залежить від видів діяльності підприємства, його організаційно-правового статусу, інших чинників. Бухгалтерська практика галузевого обліку свідчить, що основними складовими, які, як правило, повинні бути відображені в примітках, є:

• інформація про підприємство, його коротка характеристика;

• загальні відомості про звітність;

• облікова політика підприємства;

• події після дати балансу;

• зміна облікової політики, облікових оцінок і виправлення помилок;

• пояснення до статей стандартних форм звітності ¹¹⁴.

____________
¹¹³ П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", пункт 18.

¹¹⁴ Закон України "Про місцеве самоврядування" від 21.05.97 р. N 280/97-ВР, статті 17 - 18.

Постановою КМУ від 28 лютого 2000 року N 419 затверджено Порядок подання фінансової звітності з урахуванням змін, що відбулися, та доповнень ¹¹⁵. Річна фінансова звітність подається підприємствами не пізніше 20 лютого наступного за звітним року. Квартальна фінансова звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року у складі двох форм Балансу, Звіту про фінансові результати і подається не пізніше 25 числа місяця, що настає за звітним кварталом.

___________
¹¹⁵ Постанова КМУ "Про внесення зміни до Порядку подання фінансової звітності" від 12 жовтня 2000 р.

Конкретні терміни подання підприємствами фінансової звітності в межах, зазначених п. п. 5 - 11 Постанови встановлює Міністерство (наказом) або інший центральний орган виконавчої влади, до сфери управління якого належить підприємство ¹¹⁶. Наприклад, Державний комітет будівництва, архітектури та житлової політики України наказом від 9 березня 2000 р. N 45 "Про порядок подання фінансової звітності" встановив для підприємств, що входять до сфери управління Комітету ¹¹⁷ і фінансуються з держбюджету, подавати квартальну фінансову звітність до 13 числа місяця, що настає за звітним кварталом, а річну - не пізніше 10 лютого наступного за звітним роком. Госпрозрахунковим організаціям, що мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, подавати консолідовану фінансову звітність Комітету у визначені ним терміни, але не пізніше 30 днів після закінчення звітного кварталу та не пізніше 1 квітня наступного за звітним року. Аналогічні рішення може приймати власник - виконавчий орган місцевого самоврядування, який встановлює терміни своїм розпорядчим документом.

____________
¹¹⁶ Указ Президента України від 16 березня 2002 року N 259/2002 "Про реорганізацію Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики України". 

¹¹⁷ Указ Президента України від 19 серпня 2002 року N 723/2002 "Про Положення про Державний комітет України з питань житлово-комунального господарства". 

Датою подання фінансової звітності вважається день фактичної передачі її відповідному органу, а у разі відправлення поштою - дата одержання органом - адресатом звітності, яка зазначена на штемпелі підприємства зв'язку, що обслуговує адресата. Відповідальність за складання та подання фінансової звітності несе керівництво підприємства, підписуючи форми звітів.

Основні етапи підготовки і складання фінансової звітності включають:

• закриття рахунків доходів і витрат;

• визначення чистого фінансового результату звітного періоду;

• визначення залишків на балансових рахунках;

• підтвердження залишків на рахунках активів і зобов'язань за допомогою інвентаризації ¹¹⁸. Інвентаризації підлягають усі активи і зобов'язання, майно і ТМЦ, які обліковуються на балансових і позабалансових рахунках, крім майна, засобів і зобов'язань, інвентаризація яких проводилась не раніше 1 жовтня звітного року;

• внесення коригувань до даних обліку за результатами інвентаризації (у разі виявлення відхилень даних обліку від даних інвентаризації);

• складання звіту про фінансові результати; балансу; звіту про рух грошових коштів; звіту про власний капітал;

• складання приміток до фінансової звітності;

• коригування показників звітності і формування (підготовка) приміток за подіями після дати балансу;

• перевірка узгодженості показників фінансової звітності ¹¹⁹.

____________
¹¹⁸ Постанова КМУ "Про затвердження Порядку подання фінансової звітності" від 28 лютого 2000 р. N 419, пункт 12; Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена Мінфіном України від 11.08.94 р. N 69, із змінами і доповненнями, внесеними наказами МФУ від 05.12.97 р. N 268 та від 26.05.2000 р. N 115. Підтвердження залишків на рахунках активів і зобов'язань шляхом проведення інвентаризації суворо обов'язкове. На підприємстві за наказом керівника створюється інвентаризаційна комісія, яка оформляє результати своєї роботи в Книзі реєстрації контрольних перевірок інвентаризації (додаток N 2 до Інструкції N 69), в інвентаризаційних відомостях (додаток N 3, актах інвентаризації та протоколах її засідань.

¹¹⁹ Рекомендації з перевірки порівнянності показників форм фінансової звітності підприємства, затверджені Мінфіном України від 9 січня 2001 р. N 053-41.

Зміст даних етапів залежить від особливостей організації діяльності, облікового процесу на підприємстві, форми річного звіту і т. ін., про що може зазначатися в обліковій політиці підприємства.

4.2. Методика складання фінансових звітів

Фінансова звітність складається на основі бухгалтерських записів, які підтверджені відповідними первинними документами, даними поточного обліку і оборотно-сальдового балансу з використанням вимог положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Докладно загальні вимоги до складу, порядку та методики складання усіх форм фінансових звітів широко подані в ряді вітчизняних бухгалтерських професійних джерел ¹²⁰.

____________
¹²⁰ Бухгалтерський фінансовий та внутрішньогосподарський облік в галузях системи переробної промисловості АПК (на основі національних стандартів) / За ред. проф., д-ра екон. наук В. В. Сопка та О. В. Бойка - К.: "Фенікс", 2001, с. 63 - 66; Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навчально-практичний посібник / За ред. С. Ф. Голова. - Дніпропетровськ, ТОВ "Баланс Клуб", 2000, с. 486 - 589, Посібник з бухгалтерського обліку, IBTCI, с. 260 - 345; інші. 

В практиці бухгалтерського обліку підприємств комунального господарства зустрічається багато проблем визнання, класифікації, оцінки, некоректного відображення, які негативно позначаються на достовірності фінансових звітів.

В додатку 7 наведені типові помилки, які допускаються підприємствами водо-, теплопостачання і водовідведення при веденні бухгалтерського обліку та складанні фінансової звітності, їх короткий опис невідповідності вимогам П(С)БО щодо ведення обліку та складання звітності та пропозиції щодо їх усунення.

Наявність помилок в бухгалтерському обліку частіше є наслідком відсутності облікової політики або наявності помилок у її формуванні; відсутності системного та послідовного застосування і недостатнього розуміння положень П(С)БО та правил обліку, що передбачені Інструкцією N 291.

З метою вдосконалення практики формування облікової політики увазі бухгалтерів пропонується проект наказу про облікову політику підприємства, який приведений в додатку 8 і може бути використаний підприємствами водо-, теплопостачання і водовідведення.

 

Додаток 1

Коротка характеристика Положень (стандартів) бухгалтерського обліку

Примітка. МСБО - Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку.

 

Додаток 2

Перелік нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку комунальними підприємствами

 

Додаток 3

Питання професійної дискусії

Розглянуті нижче питання були предметом професійної дискусії з проблемних питань організації ведення бухгалтерського і податкового обліку та звітності комунальними підприємствами водо-, теплопостачання та водовідведення, що була проведена 22 травня 2002 року в Києві за фінансової підтримки АМР в рамках проекту "Реформування тарифів та реструктуризація комунальних підприємств в Україні". Ці питання та запропоновані в ході дискусії рекомендації включені в цей документ тому, що вони мають відношення до всіх підприємств житлово-комунального господарства в Україні.

Питання 1

Відображення в бухгалтерському обліку, звітності та при оподаткуванні господарських операцій з експлуатації об'єктів безоплатно переданих з державної в комунальну власність або з балансу одного на баланс іншого комунального підприємства і їх вплив на фінансовий стан.

Суть проблеми

В процесі приватизації державних підприємств, корпоратизації та реструктуризації форм власності підприємства безоплатно передають основні засоби (водо-, тепломережі, котельні тощо) у спільну власність комунальним територіальним громадам міст згідно Закону України "Про передачу об'єктів права державної та комунальної власності" від 03.03.98 р. N 147/98-ВР та рішень органів місцевого самоврядування.

Підприємства водопровідно-каналізаційного господарства та теплопостачання за рішенням виконкомів (органів місцевого самоврядування) зобов'язані приймати на баланс по рішенню власника такі інженерні споруди, основні засоби не за власною ініціативою, а в статутну діяльність (нерідко в примусовому порядку). Але разом з тим не відображають такі основні засоби як надходження в статутний капітал записом Дт 10 - Кт 40 (переважно це будівлі, споруди та передавальні пристрої, котельні, мережі), посилаючись на п. 4.2.15 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

В зв'язку з такою ситуацією потребують розгляду і підтвердження правильності позиції наступні питання:

1) Якщо орган місцевого самоврядування (власник) приймає від державних чи інших підприємств основні засоби як безоплатну передачу в комунальну власність, а передає ці основні засоби в статутну діяльність підприємства ЖКГ як корпоративне право, то чи можна вважати, що такі основні засоби не є безоплатно переданими для комунального підприємства і на них поширюються відповідний порядок фінансового обліку і оподаткування майна, що передається в статутний капітал підприємства?

2) Який повинен бути механізм передачі і порядок документального відображення такої передачі основних засобів, щоб це визнавалося податковими органами як операція зі статутним капіталом, а не безоплатною передачею і який би дозволяв підприємствам:

• включати при оподаткуванні нараховану амортизацію по цих виробничих об'єктах, що в експлуатації, оскільки вони приносять дохід підприємству та за принципом відповідності повинні визнаватися і витрати в частині амортизації (по п. 8.6.1 статті 8 Закону про оподаткування прибутку підприємств). Такі об'єкти потребують в майбутньому заміни як життєво необхідні місту і селищу і важливим є створення джерела для фінансування;

• не збільшувати тарифи на комунальні послуги за рахунок витрат з податку на прибуток, які виникають через наявність постійних і тимчасових різниць (це передбачено Порядком про формування тарифів на послуги централізованого водопостачання і наявність таких витрат потребують створювати джерело для сплати податкових зобов'язань?).

Питання 2

Порядок відображення в бухгалтерському обліку та при оподаткуванні операцій з експлуатації основних засобів, переданих по рішенню місцевого органу виконавчої влади з балансу одного комунального підприємства, яке ліквідується, на баланс іншого і їх вплив на фінансовий стан?

Питання 3

Відповідно до наказу ДПАУ від 13.02.2002 р. N 68 яким буде порядок відображення в бухгалтерському обліку та чи нараховується податкова амортизація по основних засобах, експлуатація яких тимчасово призупиняється на підприємствах теплопостачання в міжсезонний (літній) період та на капітальний ремонт?

Суть проблеми

Чи поширюється в такому випадку дія зазначеного наказу ДПАУ на підприємства теплопостачання чи ні?

Питання 4

Механізм відображення і сплати ПДВ при переході водоканалів з касового методу податкового обліку ПДВ до методу нарахування "по першій події" при наявності дебіторської заборгованості споживачів (населення) за період, коли застосовувався касовий метод нарахування? Точка зору або офіційне роз'яснення ДПАУ щодо існування та приведення в дію такого механізму.

Суть проблеми

Фахівці місцевих податкових інспекцій дають неоднозначні, на наш погляд, роз'яснення комунальним підприємствам і наполягають на включенні в податкову звітність підприємств по ПДВ включення до зобов'язань суми нарахувань місяця і поточних надходжень на рахунок підприємства.

Підприємства намагаються з'ясувати:

Яким чином підприємства ВКГ повинні відображати в декларації зобов'язання по ПДВ, коли споживач (населення) чітко вказує в квитанції, за який конкретний період сплачується послуга і цей період припадає на період дії методу нарахування, а при цьому є заборгованість за період, коли діяв касовий метод. Як запобігти подвійного оподаткування по ПДВ в перехідний період?

Питання 5

Порядок відображення в бухгалтерському і податковому обліку знижок населенню по оплаті послуг водо-, теплопостачання та водовідведення і їх впливу на фінансові результати.

Суть проблеми

При проведенні акцій по наданню знижок в оплаті комунальних послуг в містах не визначено:

1) В рішеннях органів місцевого самоврядування (власника) економічну суть цієї знижки і як вона повинна визнаватися в обліку:

а) грошова знижка чи вирахування з доходу (на зменшення нарахованих доходів підприємства);

б) збитки підприємства (зменшення прибутку або накопичення збитків);

в) витрати операційної або звичайної діяльності підприємства (так як фактично зроблено деякими підприємствами);

г) цінова знижка (зниження тарифу на послуги);

д) безоплатне надання (передача) послуг;

е) визнання безнадійної дебіторської заборгованості і списання на втрати;

є) чи інше?

2) Як наслідок, підприємства не використовують єдиного методичного підходу щодо відображення в фінансовому обліку і звітності таких господарських операцій:

а) Дт 704 - К 361 (вирахування з нарахованого доходу знижки і відповідно відображення в звіті про фінансові результати по р. 030);

б) Дт 94, Дт 97 - К 361 (списання на витрати періоду і відповідно відображення в звіті про фінансові результати по р. 90 чи р. 160); підприємства, зокрема пілотні, обліковують по Дт 949, що вважаємо неправильним (Дт 949 - К 361); 

в) 44 - К 361 (списання заборгованості на збитки і відповідно відображення в балансі по р. 350) тощо.

3) Відображення знижок в податковій звітності: чи потрібно і яким чином?

а) операцію не враховувати при оподаткуванні - тобто, не відображати вплив знижок на валові доходи і валові витрати (на практиці ряд підприємств не включали цю операцію в податкову звітність - "побоялись", що невизначеність з податковим статусом цієї операції для підприємств ВКГ призведе до санкцій ДПІ, а усні звернення пілотних підприємств за консультаційною допомогою до місцевих ДПІ не дали однозначної відповіді);

б) чи виникає зменшення зобов'язань по ПДВ на суму знижки?

4) Якщо визнається знижка збитками при умові, що тарифи не передбачають рентабельності в обсязі знижки, то що буде джерелом її покриття для забезпеченості погашення поточних зобов'язань підприємства і, перш за все, перед бюджетом і енергопостачальниками:

а) державна реструктуризація заборгованості населення через законодавчі рішення тощо;

б) цільове фінансування (відшкодування) за рахунок дотацій з місцевого бюджету;

в) майбутнє підвищення тарифів з урахуванням покриття збитків минулих періодів?

Актуальність вирішення проблеми полягає в тому, що підприємства комунального господарства не мають достатнього практичного досвіду в застосуванні ринкових механізмів роботи з боргами населення по оплаті послуг і проводять поодинокі пробні акції, то метою опрацювання цих проблем є:

1) нормативно урегулювати і створити практичні механізми здійснення і відображення в бухгалтерському і податковому обліку наданих знижок;

2) надати методичну, практичну допомогу підприємствам комунального господарства;

3) забезпечити прозоре відображення і правдиве подання в обліку і достовірне відображення в фінансовій звітності наданих знижок;

4) знайти оптимальні рішення для відображення в фінансовому обліку та податковій звітності, які б не призводили до необґрунтованого підвищення тарифів на житлово-комунальні послуги.

Питання 6

Відображення в обліку і звітності відрахувань до спеціальних фондів місцевих бюджетів 10 % вартості питної води, яка подається через системи централізованого постачання з відхиленням від вимог стандартів ("нестандартної") згідно постанови КМУ від 28 вересня 2001 р. N 1282?

Суть проблеми

На сьогодні існує декілька невирішених питань, пов'язаних з фінансовим обліком і оподаткуванням, а також включенням зазначених відрахувань в розрахунок тарифу на комунальні послуги:

а) визначення (визнання) статусу цих відрахувань - штраф чи цільові (обов'язкові, бюджетні чи позабюджетні платежі) і чи визнаються валовими витратами чи ні?

б) усунення розбіжностей в економічному механізмі визначення бази для обрахування суми відрахувань згідно постанови КМУ від 28 вересня 2001 р. N 1282 (далі - Постанова), Декрету КМУ від 8 квітня 1993 р. N 30-93, із зміною, внесеною Законом України від 24 травня 2001 р. (далі - Закон 1), Закону України "Про Державний бюджет України на 2002 рік" від 20.12.2001 р. N 2905-III (далі - Закон 2) та листа Держбуду України від 25.10.2001 р. N 10/2-384 (далі - Лист), тобто, що слід брати при розрахунку 10 % відрахувань за базу нарахування:

- вартість питної води, яка подається через системи централізованого постачання згідно Закону 1;

- орієнтовний (плановий) чи фактичний обсяг реалізації води всього за рік згідно Листа;

- вартість реалізованої питної води (без урахування податку на додану вартість) згідно Постанови;

- або лише вартість питної води, реалізованої з відхиленнями від вимог стандартів (без урахування податку на додану вартість)?

в) відображення суми відрахувань в бухгалтерському обліку та при плануванні витрат в тарифі відповідно до визначеного статусу;

г) питання узгодженості Постанови та Правил надання населенню послуг з водо-, теплопостачання та водовідведення, затверджених постановою КМУ від 30.12.97 р. N 1497, зі змінами та доповненнями, та здійснення державними органами необхідних заходів для усунення протиріччя.

Вирішення цих питань є актуальним, оскільки джерелом для сплати таких відрахувань є тарифи на послуги централізованого водопостачання, і від цього буде залежати його розмір. Розмір тарифів має бути обґрунтованим, тому є необхідність визначення того, як виконуватимуться розрахунки і доцільності включення цих витрат в тариф, зокрема, по якій статті собівартості?

Питання 7

Чи очікується розробка Мінфіном України методичних рекомендацій щодо розрахунку та відображення в фінансовій звітності витрат з податку на прибуток, які обумовлені тимчасовими різницями в оцінці активів і зобов'язань в бухгалтерському та податковому обліку (згідно вимог П(С)БО 17).

Суть проблеми

На практиці більшість підприємств комунального господарства не застосовують норми П(С)БО 17 "Податок на прибуток" через відсутність в професійному середовищі визнаної практичної методики розрахунку і обміну досвідом по застосуванню Положення в бухгалтерській практиці. Яка думка Мінфіну України та Методологічної ради ¹²¹ щодо розробки методичних рекомендацій по застосуванню П(С)БО 17 "Податок на прибуток" і коли слід очікувати її оприлюднення?

____________
¹²¹ Див. статтю 7 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

 

Додаток 4

Розбіжності в визначеннях безнадійної заборгованості в обліку за П(С)БО 10 та оподаткуванні п. 1.25 ст. 1, ст. 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"

 

Додаток 5

Класифікація видів діяльності комунального підприємства за видами господарських операцій

 

Додаток 6

Визнання доходів в бухгалтерському обліку та валових доходів в податковому обліку відповідно до вимог законодавства станом на 01.01.2002 року*

____________
* Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" N 283 від 22.05.97 р., зі змінами та доповненнями, П(С)БО 15 "Дохід".

 

Додаток 7

Типові помилки відображення в бухгалтерському обліку та звітності активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат комунальних підприємств

Додаток 8 

ПРОЕКТ

ЗАТВЕРДЖЕНО
наказом від __________ N _____ 

Облікова політика комунального підприємства (водо-, теплопостачання та водовідведення)

Згідно із Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. N 996-XIV (далі - Закону), що діє з 01.01.2000 р. і в якому визначені організаційно-правові засади регулювання та організації ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності у відповідності із діючими Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО), підприємствам надано право самостійно визначати свою облікову політику.

1. Загальні положення

1.1. Облікова політика відповідно до П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" - це сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством з метою складання та подання фінансової звітності.

Облікова політика підприємства розроблена на підставі Закону і національних П(С)БО, затверджених наказами Міністерства фінансів України. Вона є елементом системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку і фінансової звітності і формується з тим, щоб фінансові звіти повністю відповідали всім нормативно-правовим вимогам.

1.2. Облікова політика забезпечує розкриття найважливіших положень, які застосовуються при веденні бухгалтерського обліку та складанні і поданні фінансових звітів підприємства: балансу (форма N 1), звіту про фінансові результати (форма N 2), звіту про рух грошових коштів (форма N 3), звіту про власний капітал (форма N 4) та приміток до фінансових звітів. Примітки до фінансових звітів підприємства як сукупність показників і пояснень, забезпечують деталізацію і обґрунтованість статей фінансових звітів і іншої інформації, необхідної користувачам фінансової звітності для прийняття відповідних рішень. При веденні бухгалтерського обліку та складанні фінансових звітів забезпечувати їх якісні характеристики: зрозумілість, доречність, достовірність, зіставність інформації.

1.3. Положення облікової політики є обов'язковими для врахування при веденні бухгалтерського обліку та складанні фінансової звітності звичайної діяльності підприємства.

До основної операційної діяльності підприємства відноситься виробництво і реалізація наступних видів послуг, робіт (продукції):

- послуг з водопостачання;

- послуг з водовідведення;

- послуг з теплопостачання (опалення і гарячого водопостачання);

- тощо.

До іншої операційної діяльності підприємства, включаючи підсобно-допоміжну, відносяться:

- операційна оренда активів;

- надання послуг по технічному огляду і ремонту приладів обліку;

- реалізація інших оборотних активів; тощо.

1.4. До іншої звичайної діяльності відносяться наступні види господарських операцій:

- реалізація необоротних активів (основних засобів, інших необоротних матеріальних активів);

- операції з безкоштовно отриманими активами тощо.

1.5. Запровадити з 1 ____________ 200_ р. і здійснювати облік господарських операцій у відповідності до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та виконувати вимоги Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, що затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. N 291. Робочий План рахунків приведений в додатку 1. Нові рахунки (субрахунки другого, третього порядку) до робочого Плану рахунків підприємства можуть вводитися по мірі виникнення такої потреби.

З цією метою організувати проведення інвентаризації всіх рахунків бухгалтерського обліку і перенести залишки на рахунки згідно нового Плану рахунків. Документально оформити процедури переходу на нову систему ведення обліку.

2. Принципи, оцінки та методи обліку активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат на підприємстві 

2.1. Бухгалтерський облік та складання фінансових звітів здійснювати відповідно до вимог статті 4 Закону безперервно з дотриманням таких принципів:

- автономності, безперервності діяльності; періодичності (звітний період - календарний рік, проміжний звітний період - місяць, квартал і звітність складається наростаючим підсумком з початку звітного року);

- нарахування та відповідності доходів і витрат;

- обачності та історичної (фактичної) собівартості;

- повного висвітлення, послідовності та превалювання змісту над формою;

- єдиного грошового вимірника.

2.2. Підприємством застосовуються оцінки і методи ведення обліку та подання облікової інформації в фінансових звітах, які передбачені П(С)БО та найбільше адаптовані до діяльності підприємства.

Згідно П(С)БО 1 ведення бухгалтерського обліку та складання фінансових звітів (крім Звіту про рух грошових коштів) проводити за принципом нарахування та відповідності доходів і витрат, тобто для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів.

При цьому доходи і витрати відображати в обліку і звітності у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження або сплати грошових коштів.

2.3. При складанні фінансових звітів визначити межу суттєвості, яка дорівнює 100 гривень.

2.4. Основними засобами згідно з п. 4 П(С)БО 7 визнавати матеріальні активи підприємства, які утримуються з метою використання у процесі виробництва або надання послуг чи для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання яких більше одного року. Основні засоби обліковувати на рахунку 10, а інші необоротні матеріальні активи - на рахунку 11.

2.4.1. Підприємство для визнання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів, визначення терміну їх корисного використання, ліквідаційної вартості, вибору методу нарахування амортизації при їх придбанні та експлуатації, встановлення показників нормальної потужності, визначення єдиних методологічних засад облікової політики необоротних активів і застосування методів оцінки та нарахування зносу створює технічну експертну комісію в складі керівників техніко-технологічних служб та начальників структурних підрозділів підприємства. Підприємством самостійно приймається рішення про встановлення ліквідаційної вартості основних засобів (вписати конкретно, встановлюється чи ні повноваження комісії, рішення якої затверджуються наказами, що є невід'ємними складовими до цього наказу?).

2.4.2. Затвердити класифікацію основних засобів підприємства для цілей бухгалтерського обліку (додаток). Об'єктом аналітичного обліку основних засобів і інших необоротних матеріальних активів являється окремий інвентарний об'єкт.

2.4.3. Нарахування амортизації основних засобів в бухгалтерському обліку здійснювати прямолінійним методом по нормах амортизації, приведених в додатку. Суму нарахованої амортизації відображати збільшенням суми витрат підприємства і зносу основних засобів.

Одночасно на суму нарахованої амортизації об'єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків, що перебувають на балансі комунального підприємства, збільшуються доходи цих підприємств і організацій із зменшенням додаткового капіталу, а при його недостатності - статутного капіталу (п. 30 П(С)БО 7).

Нарахування амортизаційних відрахувань по основних засобах для потреб податкового обліку здійснювати за нормами та методами, передбаченими діючим податковим законодавством (стаття 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. N 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями).

2.4.4. Іншими необоротними матеріальними активами визнавати матеріальні активи, які використовуються у процесі надання послуг або виконання робіт, для здійснення адміністративних, комерційних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року.

Вартісні ознаки малоцінних необоротних матеріальних активів, термін експлуатації яких перевищує один рік, встановлюється підприємством самостійно в сумі, що не може бути меншою 500 грн. (додаток). Затвердити класифікацію інших необоротних матеріальних активів підприємства для цілей бухгалтерського обліку (додаток).

Амортизацію інших необоротних матеріальних активів нараховувати прямолінійним методом. Амортизацію малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів нараховувати в розмірі 100 % або 50 % вартості в першому місяці використання.

2.4.5. Переоцінку основних засобів проводити, якщо їх залишкова вартість значно (більше, ніж на 10 %) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу.

2.4.6. Основні засоби та інші необоротні матеріальні активи зараховувати на баланс підприємства через рахунок 15 "Капітальні інвестиції" за первісною вартістю у сумі фактичних витрат на їх придбання (створення, будівництво, монтаж, налагодження, доставку) згідно з вимогами п. 7 - 15 П(С)БО 7.

2.4.7. Ремонти основних засобів, що здійснюються для підтримання об'єктів в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання відображати як витрати періоду і обліковувати на рахунках витрат діяльності в повному обсязі. В податковому обліку включати до валових витрат в межах 5 % згідно статті 8 або 9 % згідно п. 22.4 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Підприємство самостійно приймає рішення щодо доцільності використання рахунку 23 "Основне виробництво" для накопичення витрат на ремонти на окремому субрахунку з обов'язковим списанням витрат на відповідні рахунки в кінці звітного періоду. Залишку по цьому субрахунку не повинно бути.

Суми витрат, пов'язані з поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод відносити на рахунок 15 "Капітальні інвестиції" з подальшим збільшенням первісної вартості основних засобів після вводу в експлуатацію.

2.5. Нематеріальні активи згідно п. 11 - 18 П(С)БО 8 зараховувати на баланс за первісною вартістю. При придбанні (створенні) нематеріального активу наказом керівника підприємства визначати строк його корисного використання.

Амортизацію (знос) нематеріальних активів здійснювати прямолінійним методом, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний період часу використання нематеріального активу.

Бухгалтерський облік нематеріальних активів вести на 12 рахунку за групами згідно П(С)БО 8 та робочого Плану рахунків підприємства.

2.6. Придбані (отримані) запаси на баланс підприємства зараховувати згідно п. 8 - 15 П(С)БО 9 за первісною вартістю, виготовлені власними силами запаси відображати в балансі згідно п. 11 - 16 П(С)БО 16 по виробничій собівартості.

2.6.1. Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

- понаднормативні втрати і нестачі запасів;

- проценти за користування позиками;

- витрати на збут;

- інші витрати, які не пов'язані з придбанням запасів.

2.6.2. Організувати аналітичний облік руху товарно-матеріальних цінностей відповідно до номенклатурних груп. Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид). Застосовувати постійну систему оцінки запасів.

2.6.3. Облік транспортно-заготівельних витрат (далі - ТЗВ) здійснювати методом прямого обліку чи збірно-розподільчим методом на субрахунку 209 або субрахунках відповідних рахунків обліку запасів. Сума ТЗВ узагальнюється на зазначеному субрахунку і щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Згідно пункту 9 П(С)БО 9 "Запаси" списання ТЗВ, що припадають на запаси, які вибули, здійснюється пропорційно на ті самі субрахунки в кореспонденції, з якими відображено вибуття цих запасів.

2.6.4. При відпуску запасів у виробництво, продажу та іншому вибутті оцінку їх здійснювати за методом собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) (середньозваженої собівартості, методом ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів по вибору підприємства (вказати конкретно обраний метод оцінки)).

2.6.5. Підприємством самостійно приймаються рішення щодо визнання запасів, які не принесуть в майбутньому економічної вигоди (неліквідних), та списання їх в бухгалтерському обліку. Запаси знецінені, що визнаються неліквідами, списувати в бухгалтерському обліку на субрахунок "Втрати від знецінення запасів" рахунку "Інші витрати операційної діяльності".

2.6.6. Запаси на дату балансу відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

2.6.7. При передачі в експлуатацію малоцінних та швидкозношуваних предметів, що використовуються терміном не більше одного року або нормального операційного циклу і обліковуються на рахунку 22, їх вартість виключати зі складу активів (списувати з балансу) на рахунки обліку витрат.

З метою забезпечення збереження МШП відповідальними особами, організувати оперативний кількісний облік таких предметів за місцями експлуатації і відповідальними (підзвітними) особами протягом строку їх фактичного використання. З оперативного обліку малоцінні та швидкозношувані предмети, які вийшли з ладу, списуються відповідно до актів, складених комісією та затверджених керівником підприємства. З цією метою створити на підприємстві та затвердити склад комісії по списанню МШП (додаток).

2.7. Дебіторську заборгованість визнавати активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та її можливо достовірно визначити.

Бухгалтерський облік поточної дебіторської заборгованості за роботи, послуги, продукцію, товари вести за первісною вартістю окремо по кожному дебітору, а також за класифікаційними групами.

Класифікація дебіторської заборгованості здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення в наступному порядку:

1 група - з 1 по 30 день з дати виникнення;

2 група - з 31 по 90 день з дати виникнення;

3 група - з 91 до 1 року з дати виникнення;

4 група - 1 рік і більше з дати виникнення.

Враховуючи особливості практики розрахунків з дебіторами та з метою забезпечення збору платежів за послуги, недопущення безнадійної дебіторської заборгованості по терміну позовної давності встановити наступне:

1) якщо при погашенні дебіторської заборгованості боржником в первинних платіжних документах не зазначено рахунок або термін, за який відбувається погашення заборгованості, зараховувати платежі чи інші форми розрахунків в оплату заборгованості по мірі її виникнення в хронологічній послідовності згідно принципу нарахування і відповідності;

2) включити в рахунок-фактуру, що виставляється споживачам - юридичним особам, реквізит (графу) "Несплачена дебіторська заборгованість" (підприємство може вдосконалювати розрахункові первинні документи, виходячи з особливостей галузі, цивільно-правових відносин зі споживачами тощо);

3) затвердити форми договорів про надання комунальних послуг юридичним особам згідно додатку до цього наказу, передбачивши в ньому ряд умов щодо запобігання виникненню безнадійної дебіторської заборгованості.

(На прикладі викладених положень ілюструється право підприємств згідно п. 5 статті 8 Закону самостійно на власний розсуд формувати свою облікову політику).

Для визначення чистої реалізаційної вартості формувати резерв сумнівних боргів, величину якого визначати, виходячи з платоспроможності окремих дебіторів, коефіцієнтів сумнівності згідно П(С)БО 10 (можливі класифікації по певних категоріях споживачів).

Дебіторську заборгованість за послуги (роботи, продукцію, товари) відображати в балансі за чистою реалізаційною вартістю, тобто після вирахування із первісної вартості резерву сумнівних боргів. При цьому в податковому обліку враховується безнадійна дебіторська заборгованість, яка відповідає будь-якій з ознак, наведеній в п. 1.25 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. N 283/97-ВР (зі змінами та доповненнями), а також дебіторська заборгованість з терміном непогашення більше, ніж 1095 днів (крім інших випадків, передбачених угодами).

Підприємства можуть створювати резерв сумнівних боргів, що утворилися, за вартість наданих послуг і виконаних робіт за умови, що з цієї вартості визначено та відображено в бухгалтерському обліку фінансовий результат. Резерв щодо зазначеної заборгованості може бути створено в тому разі, якщо вона не забезпечена гарантіями (векселями, заставами, договорами страхування), не сплачується боржником більше 30 (60, 90 - потрібне вказати) днів від дати, визначеної умовами договору, і про стягнення її підприємство звернулось із заявою до суду (арбітражного суду).

Аналітичний облік резерву сумнівних боргів вести на рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів" по кожному дебітору.

Порядок прийняття рішення підприємством щодо суми нарахування резерву сумнівних боргів з метою відображення її в бухгалтерському обліку та включення цієї суми в тариф може бути встановлений за такою схемою:

1) Комісія підприємства за участю керівників служб: абонентського (відділу збуту), юридичного, планового відділів, бухгалтерії, інших служб підприємства щорічно в термін до 15 січня готує пропозиції та висновок про створення резерву сумнівних боргів. У висновку про створення резерву сумнівних боргів комісія відображає відомості про дату і причину виникнення заборгованості, строк її погашення за умовами договору, відсутність гарантій її погашення (векселів, застав, договорів страхування), дату подання позовної заяви до суду (арбітражного суду) про стягнення заборгованості зі споживача (замовника), номер і дату платіжного доручення про перерахування мита.

2) На робочій нараді комісія за участю директора розглядають та обговорюють результати розрахунків безнадійної дебіторської заборгованості, резерву сумнівних боргів, пропозиції та аналітичні висновки.

3) Приймається узгоджене рішення, яке оформляється документально (протоколом чи довідкою) і є підставою для включення в бухгалтерські записи та в розрахунок тарифу при його плануванні. Узгоджена сума резерву сумнівних боргів відображається записом в бухгалтерському обліку відповідно до вимог П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість".

Якщо підприємство перший раз оцінює дебіторську заборгованість з метою розрахунку резерву сумнівних боргів, то може виникнути ситуація, що розрахована сума, навіть при наявності аналітичного обґрунтування, здаватиметься великою для включення в тариф слід звернутися з цими розрахунками до регулюючого органу і прийняти узгоджене рішення, на яку суму нараховувати резерв.

4) Сума резерву сумнівних боргів відображається по відповідній статті балансу (рядок 162) і одночасно по статті "Інші операційні витрати" (рядок 090) в Звіті про фінансові результати.

Порядок списання резерву сумнівних боргів підприємством розробляється самостійно та включається до облікової політики.

При розкритті інформації про дебіторську заборгованість у примітках до фінансової звітності наводиться:

- перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості;

- перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості пов'язаних сторін з виділенням внутрішньогрупового сальдо дебіторської заборгованості;

- метод визначення величини резерву сумнівних боргів;

- склад і суми статті балансу "Інша дебіторська заборгованість" розшифровка суми по рядку 210 активу балансу в розрізі рахунків і субрахунків);

- сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення відповідно до п. 4 цього розділу;

- перелік дебіторів та суми дебіторської заборгованості, віднесеної до резерву сумнівних боргів та інформація про проведену роботу по її стягненню.

2.8. Відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання визначати відповідно до П(С)БО 17 "Податок на прибуток". Встановити перелік постійних та тимчасових різниць, які мають місце на підприємстві (додаток).

2.9. Грошовими коштами та їх еквівалентами у фінансовій звітності згідно П(С)БО 4 прийняти грошові кошти на розрахункових рахунках, грошові кошти в касі, грошові кошти в дорозі та депозитні сертифікати терміном на 3 місяці.

2.10. До витрат майбутніх періодів відносити наперед сплачену орендну плату, сплачені рекламні послуги, суми за підписку періодичних видань і всі інші витрати, які стосуються наступного облікового періоду.

2.11. Зобов'язання - заборгованість підприємства відображати згідно П(С)БО 11. Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в обліку і звітності за їх теперішньою вартістю - п. 10 П(С)БО 11, а поточні зобов'язання - за сумою погашення - п. 12 П(С)БО 11.

2.12. Відстрочені податкові зобов'язання визнавати у разі коли податкове зобов'язання по податку на прибуток за Декларацією про прибуток підприємства менше податку на прибуток, визначеного згідно П(С)БО 17 "Податок на прибуток".

2.13. Підприємство самостійно створює забезпечення майбутніх витрат і платежів, включаючи резерв виплат чергових відпусток працівникам, згідно колективного договору. Суми створених забезпечень визнаються витратами згідно пункту 13 П(С)БО 11.

2.14. Облік та узагальнення інформації про наявність та рух коштів, отриманих для здійснення заходів цільового призначення, включаючи цільове фінансування і цільові надходження здійснюється відповідно до п. п. 16 - 19 П(С)БО 15 "Дохід" та Інструкції N 291.

Кошти цільового фінансування і цільових надходжень можуть надходити як житлові субсидії і пільги окремим категоріям громадян з оплати житлово-комунальних послуг, дотації, асигнування з бюджету та позабюджетних фондів на реалізацію певних заходів (охорона природи, капітальні інвестиції) тощо.

Аналітичний облік коштів цільового фінансування і цільових надходжень та витрат підприємства здійснюється за їх призначенням (об'єктами фінансування) та джерелами надходжень.

2.15. До складу доходів майбутніх періодів включаються суми доходів, отриманих протягом поточного або попередніх звітних періодів, які належать до наступних звітних періодів (п. 61 П(С)БО 2) і, які відображаються на рахунку 69.

2.16. Доходи і витрати включати до складу звіту про фінансові результати на підставі принципів нарахування та відповідності і відображати в бухгалтерському обліку та фінансових звітах тих періодів, до яких вони відносяться.

Порядок визначення моменту визнання і бухгалтерського обліку доходів від цільового фінансування регулюється в залежності від того, для яких цілей надходить фінансування (див. додаток 6 посібника).

2.17. Дохід підприємства складається із доходів від основної та підсобно-допоміжної, іншої операційної діяльності.

Доходи від основної операційної діяльності включають (подається перелік доходів відповідно статутній діяльності підприємства):

- доходи від реалізації теплової енергії населенню, підприємствам, іншим споживачам (надання послуг опалення та гарячого водопостачання);

- доходи від надання послуг по водопостачанню та водовідведенню;

- доходи від надання послуг по обслуговуванню та промивці водопровідних та каналізаційних мереж;

- доходи від реалізації хімічно очищеної води;

- тощо.

Доходи від іншої операційної діяльності включають (подається перелік доходів відповідно статутній діяльності підприємства): 

- доходи від надання послуг по технічному огляду і ремонту приладів обліку;

- доходи від орендної плати;

- послуги по підкачці холодної води;

- реалізацію інших оборотних активів (ТМЦ);

- надання автотранспортних послуг;

- реалізацію електроенергії;

- квартирну плату;

- збори з орендарів нежитлових приміщень на покриття експлуатаційних витрат;

- плату за послуги населенню (транспортні послуги, ремонт вимірювальних приборів, житла тощо);

- інші доходи від реалізації оборотних активів та послуг, передбачених статутною діяльністю підприємства.

Статті інших доходів звичайної діяльності складаються з доходів від:

- відсотків отриманих;

- реалізації необоротних активів та фінансових інвестицій;

- реалізації інших активів підприємства.

2.18. Класифікацію витрат на виробництво робіт (послуг) проводити відповідно П(С)БО 16 "Витрати" та нормативно-правових актів, що регламентують особливості формування витрат на підприємствах комунального господарства (див. додаток 2 цього посібника).

2.18.1. До виробничої собівартості робіт, послуг (продукції) включати:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати; 

- розподілені загальновиробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості по видах послуг (водопостачання, водовідведення, теплопостачання тощо) встановити відповідно до додатку.

2.18.2. Загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат (калькулювання) з використанням бази розподілу - пропорційно до суми заробітної плати робітників, зайнятих виконанням відповідних робіт (наданням послуг) при нормальній виробничій потужності. (Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості робіт (послуг) та загальновиробничих витрат, порядок їх розподілу встановлюється підприємством самостійно і приводиться в додатках до наказу).

2.18.3. Встановити нормальну потужність виробничих структурних підрозділів підприємства згідно рішення (висновку чи розрахунків) технічної експертної комісії підприємства (додаток).

2.18.4. Витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованих робіт, послуг (продукції) є витратами звітного періоду і розподіляються на адміністративні витрати, витрати на збут і інші витрати операційної діяльності.

Класифікацію адміністративних витрат на збут та інших витрат операційної діяльності здійснювати згідно П(С)БО 16. Перелік і склад вищезазначених витрат встановити в наказі про облікову політику (додаток).

Встановити суму кошторису на представницькі витрати в розмірі ...

2.18.5. При формуванні вартості робіт, послуг враховувати вимоги щодо основної та іншої операційної діяльності, регулювання цін (тарифів), що встановлюється органами державного та місцевого самоврядування та місцевими органами виконавчої влади.

2.18.6. Затвердити систему оплати праці згідно колективного договору підприємства.

2.19. Розкриття інформації про активи, зобов'язання та власний капітал, доходи і витрати здійснювати у примітках до фінансових звітів згідно додатку.

2.20. Після затвердження Міністерством фінансів України наступних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або внесення змін та доповнень до діючих нормативних документів здійснювати доповнення до облікової політики додатками до цього наказу.

3. Порядок організації бухгалтерського обліку на підприємстві (організаційні заходи)

3.1. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій покладається на керівника підприємства.

3.2. Ведення бухгалтерського обліку покладається на бухгалтерію, кількісний та посадовий склад якої визначається штатним розкладом і затверджується наказом. Встановити, що функції, права і обов'язки всіх посадових осіб бухгалтерії визначаються Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", цим наказом, положенням про бухгалтерію та посадовими інструкціями, затвердженими в установленому порядку (додатки).

3.3. Бухгалтерія забезпечує:

- дотримання встановлених принципів та методологічних засад ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

- забезпечує підвищення рівня фінансово-облікової роботи;

- зміцнення фінансово-розрахункової дисципліни;

- дотримання режиму економії;

- облік фактичної собівартості робіт (послуг) та надання облікової інформації структурним підрозділам про склад витрат;

- повноту отримання виручки і доходів;

- складання і подання в установлені терміни фінансової звітності користувачам, визначеним законодавством, тощо.

Основними завданнями бухгалтерії є:

- організація своєчасного відображення на рахунках бухгалтерського обліку та контроль всіх господарських операцій відповідно до діючої нормативно-законодавчої бази;

- здійснення разом з відповідними службами економічного аналізу фінансово-господарської діяльності та підготовка пропозицій по підвищенню ефективності роботи;

- забезпечення облікового процесу необхідними бланками первинних документів, бланками суворої звітності тощо.

3.4. Бухгалтерію очолює головний бухгалтер, вказівки якого з питань бухгалтерського обліку та фінансової, податкової, статистичної звітності, контролю за надходженням доходів є обов'язковими для всіх служб, відділів та інших підрозділів. Функції, повноваження, права, обов'язки головного бухгалтера викладені в положенні про головного бухгалтера (чи положенні про бухгалтерію). Головний бухгалтер має заступника (заступників), зокрема: заступника з ... питань та заступника по ... відповідно до штатного розкладу та посадових інструкцій, що є додатками до цього наказу.

Головний бухгалтер (його заступники) має (мають) право першого (другого), підпису на всіх платіжних документах. Затвердити перелік посадових осіб, які наділяються правом дозволу (санкції) на проведення господарських операцій. Зразки підписів цих осіб за переліком затверджуються окремим наказом і доводяться до структурних підрозділів або (додатком до цього наказу з переліком посадових осіб і їх правом підпису).

3.5. За відсутності головного бухгалтера його обов'язки та відповідальність покладаються на його першого заступника.

3.6. Затвердити перелік посадових осіб, яким дозволено отримувати та видавати товарно-матеріальні цінності (додаток ...) та перелік посадових осіб, які складають звітність і несуть повну відповідальність за якість звітів і своєчасність їх подання. 

3.7. Затвердити перелік посадових осіб з правом підпису довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, укладання угод та які використовують бланки суворої звітності у своїй роботі (додатки ...). 

3.8. Затвердити правила і графік первинного документообігу відповідно до додатку. Затвердити перелік форм первинних документів, які використовуються у господарській діяльності і офіційно затверджені та не затверджені відповідними державними органами (додатки ...). 

3.9. Відповідальність за прийом документації на тимчасове зберігання до архіву зберігання її та здачу до державного архіву у відповідні терміни покласти на посадову особу (вказати). Видачу з архіву документації посадовим особам у тимчасове користування працівникам здійснювати за письмовим дозволом головного бухгалтера, а стороннім особам, в т. ч. представникам контролюючих органів, - з письмового розпорядження директора.

3.10. Підприємство складає та подає річну фінансову звітність в такому обсязі: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал та примітки до фінансової звітності, та проміжну (квартальну) фінансову звітність в складі: баланс, звіт про фінансові результати.

Терміни подання фінансової звітності відповідним користувачам встановлені (додатком) до облікової політики.

3.11. Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємство зобов'язане відповідно до статті 10 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", щорічно проводити інвентаризацію активів та зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим згідно з чинним законодавством України.

Перед складанням річної фінансової звітності в обов'язковому порядку проводиться інвентаризація на підприємстві в наступні строки:

- товарно-матеріальних запасів - жовтень, щорічно;

- інвентаризація основних засобів та нематеріальних активів, капітальних інвестицій, інших необоротних активів - листопад, щорічно;

- інвентаризація дебіторської та кредиторської заборгованості і розрахунків - грудень, щорічно.

У всіх інших випадках об'єкти і періодичність проведення інвентаризації визначається директором по мірі необхідності. Дату та перелік об'єктів інвентаризації визначаються окремим письмовим розпорядженням (наказом). Для проведення інвентаризацій затвердити постійно діючу інвентаризаційну комісію у складі: голова комісії - головний інженер, члени комісії: (відповідні посадові особи) старші бухгалтери, начальники структурних підрозділів, матеріально відповідальні особи, інші посадові особи підприємства чи власника (виписати в додаток або вказати, згідно якого наказу по підприємству).

Для проведення раптової інвентаризації касової готівки та інших грошових документів підприємства створити комісію у складі: голови комісії - заступника головного бухгалтера, членів комісії: начальника фінансового (планового) відділу, бухгалтера тощо (якщо мають місце готівкові розрахунки, то по всіх ділянках, де вони здійснюються розписати в додатку). Інвентаризації кас проводити щомісячно.

3.12. З 1 січня (жовтня тощо) 2000 року організацію ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності підприємство здійснює у відповідності із Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та прийнятими П(С)БО.

Підприємство обирає журнально-ордерну (комп'ютерну) форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення в ній інформації з дотриманням єдиних засад Закону та з урахуванням особливостей діяльності підприємства, технології і процедур обробки облікових даних (перелік журналів-ордерів можна привести в додатку).

(Описати діючу форму бухгалтерського обліку конкретно узгоджену зі структурою та завданнями діяльності. Комп'ютерна бухгалтерська програма "1С: Бухгалтерія" тощо).

3.13. Загальну відповідальність за ведення податкового обліку покласти на першого (другого) заступника головного бухгалтера ... з питань оподаткування. Сектору податкового обліку бухгалтерії здійснювати податковий облік валових доходів, валових витрат, податку на додану вартість згідно законодавства України. Визначити облікові регістри для обліку валових витрат і валових доходів. Призначити відповідальними за ведення податкового обліку (вказати посадові особи). Закріпити за окремими працівниками сектору конкретні ланки обліку: виписка податкових накладних та ведення книг обліку продажу та придбання; підрахунок та декларування валових доходів, валових витрат тощо. 

3.14. Відповідальність за недопущення несанкціонованого доступу до облікової інформації покласти на головного бухгалтера.

3.15. Контроль за виконанням цього наказу залишаю за собою та головним бухгалтером. 

4. З наказом ознайомити:

Перелік відповідальних за облік посадових осіб.

Додаток 1

Робочий План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій

Додаток 2

Положення про бухгалтерію

Додаток 3

Штатний розклад бухгалтерії

Додаток 4

Посадові інструкції працівників бухгалтерії

Додаток 5

Перелік посадових осіб, які наділяються правом дозволу (санкції) на проведення господарських операцій

Додаток 6

Перелік посадових осіб, яким дозволено отримувати та видавати товарно-матеріальні цінності

Додаток 7

Перелік посадових осіб, які складають звітність і несуть повну відповідальність за якість звітів і своєчасність їх подання

Додаток 8

Перелік посадових осіб з правом підпису довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, укладання угод

Додаток 9

Перелік посадових осіб, які використовують бланки суворої звітності у своїй роботі

Додаток 10

Правила і графік первинного документообігу

Додаток 11

Перелік форм первинних документів, які використовуються у господарській діяльності і офіційно затверджені та не затверджені відповідними державними органами

Додаток 12

Терміни подання фінансової звітності користувачам (згідно підпорядкованості)

Додаток 13

Нормальна потужність структурних підрозділів

Додаток 14

Склад статей калькуляції виробничої собівартості послуг (робіт)

Додаток 15

Склад статей калькуляції собівартості реалізованих послуг (робіт)

Додаток 16

Перелік і склад статей загальновиробничих витрат, порядок їх розподілу

Додаток 17

Перелік і склад адміністративних витрат на збут та кошторис інших витрат операційної діяльності

Додаток 18

Складові приміток до фінансових звітів

Додаток 19

Перелік постійних та тимчасових різниць, які мають місце на підприємстві

Додаток 20

Склад технічної експертної комісії підприємства

Додаток 21

Графік проведення інвентаризацій

Додаток 22

Склад комісії по списанню МНМА і МШП

Додаток 23

Положення про економічну (техніко-економічну) раду підприємства

Додаток 24

Положення про технічну експертну комісію (технічну раду) підприємства

 

Додаток 9

Приклад розрахунку величини резерву сумнівних боргів

Наведемо приклад розрахунку величини резерву сумнівних боргів на основі класифікації дебіторської заборгованості (табл. 3.20).

Таблиця 3.21

Розрахунок величини резерву сумнівних боргів на 2002 рік на основі класифікації дебіторської заборгованості

Класифікація (періодизація) поточної дебіторської заборгованості за роботи, послуги здійснюється шляхом групування дебіторської заборгованості по термінах непогашення, наприклад до 1 року, від 1-го до 2-х, 3-х років, більше 3-х років. Метою класифікації поточної та безнадійної дебіторської заборгованості за роботи, послуги за строками непогашення є встановлення коефіцієнту сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної величини безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди і, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. В обліковій політиці підприємства визначаються і затверджуються такі положення:

• за якими термінами непогашення буде класифікуватися дебіторська заборгованість, виходячи з конкретної ситуації, що склалася на підприємстві;

• ступінь деталізації класифікації (періодизації) дебіторської заборгованості за термінами непогашення;

• рівень (відсоток) та термін (час) нарахування резерву сумнівних боргів. Слід зазначити, що конкретного терміну нарахування резерву сумнівних боргів немає, тому можна нараховувати протягом поточного року чи в кінці року. Практика пілотних підприємств свідчить, що більшість з них прийняли рішення про нарахування резерву сумнівних боргів в кінці звітного року.

Формула визначення коефіцієнту сумнівності (Кс) відповідної групи дебіторської заборгованості є наступною: Кс = (Бзн : Дзн) : n,

де: Бзн - фактична величина безнадійної дебіторської заборгованості за роботи, послуги відповідної групи за і-й період, обраний для спостереження;

Дзн - дебіторська заборгованість відповідної групи на кінець і-го, обраного для спостереження, періоду;

n - кількість груп дебіторів в обраному для спостереження і-му періоді.

Наприклад: Розрахунок коефіцієнту сумнівності в першому періоді (до 1-го року)

(14056 : 2235727 + 0 : 2325038) : 2 = 0,005 (0,5 %)

Розрахунок резерву сумнівних боргів (Рсб) визначається за формулою: Рсб = Σ Дзк • Кс, 

де: Дзк - дебіторська заборгованість відповідної групи на кінець звітного періоду поточного року (на кінець і-го, обраного для спостереження, періоду);

Кс - коефіцієнт сумнівності відповідної групи дебіторської заборгованості.

Рсб = 2235727 х 0,005 + 2325038 х 0,05 + 4646832 х 0,51 = 4774263

Порядок прийняття рішення підприємством щодо суми нарахування резерву сумнівних боргів з метою включення цієї суми в тариф може відбуватися за такою схемою:

1) абонентський (відділ збуту), юридичний, плановий відділ, бухгалтерія, інші служби підприємства під керівництвом директора на робочій нараді розглядають та обговорюють результати розрахунків (безнадійної дебіторської заборгованості, резерву сумнівних боргів) та аналітичні висновки (щорічно в термін до 15 - 20.01);

2) приймається узгоджене рішення, яке оформляється документально (протокольно чи довідкою) і є підставою для включення в бухгалтерські записи та в розрахунок тарифу при його плануванні. Якщо підприємство перший раз оцінює дебіторську заборгованість з метою розрахунку резерву сумнівних боргів, то може виникнути ситуація, що розрахована сума, навіть при наявності аналітичного обґрунтування, здаватиметься завеликою для включення в тариф в плановому році. В цьому випадку рекомендуємо звернутися з цими розрахунками до регулюючого органу і прийняти узгоджене рішення, на яку суму нараховувати резерв, а на яку - ні. При цьому, слід погодити плани щодо до нарахування резерву в наступних періодах та включити їх для відшкодування при наступному перерахунку тарифів. Вважаємо негативною практику використання різних сум для нарахування резерву сумнівних боргів в бухгалтерському обліку та в тарифах.

3) Розрахована та узгоджена сума резерву сумнівних боргів переноситься на відповідну статтю балансу (рядок 162) і одночасно на статтю "Інші операційні витрати" (рядок 090) в Звіт про фінансові результати.

4) Розрахована та узгоджена сума резерву сумнівних боргів включається в розрахунок тарифу.

Якщо оцінка дебіторської заборгованості була проведена ретельно, то на кінець звітного року сума списаної протягом року дебіторської заборгованості, визнаної безнадійною, мала б дорівнювати сумі резерву сумнівних боргів. Тобто, по мірі визнання заборгованості безнадійною, резерв зменшувався на суму списаної безнадійної заборгованості і на кінець року по рахунку резерву сумнівних боргів не було б залишку. Оскільки в тарифі було передбачено створення джерела покриття витрат на суму списаних безнадійних боргів, то підприємство можна вважати фінансово захищеним від ризику несплати за послуги деякими споживачами.

За умови, що залишок на рахунку резерву сумнівних боргів виявився більшим у порівнянні з фактично списаними сумами, то підприємство повинно переглянути свої підходи до оцінки дебіторської заборгованості та більш об'єктивно поставитися до її аналізу, враховуючи всі можливі заходи по підвищенню рівня збору платежів за послуги разом із активізацією позовно-претензійної роботи. При перегляді в наступному періоді підприємство повинно скоригувати (зменшити) суму безнадійної заборгованості на суму залишку по рахунку резерву сумнівних боргів.

Кожного наступного разу при плануванні підприємство аналізуватиме і здійснюватиме розрахунок резерву сумнівних боргів до нарахування, який з кожним роком при покращанні аналітичної роботи, практики планування та роботи із споживачами наближатиметься до фактично списаних безнадійних боргів попереднього року.

Рекомендуємо підприємствам здійснювати процедуру по нараховуванню резерву сумнівних боргів в такій послідовності:

1) в кінці поточного року (періоду) провести аналіз сальдо дебіторської заборгованості;

2) встановити суми боргів фізичних осіб та підприємств-дебіторів, по яких в поточному та плановому році закінчується термін позивної давності;

3) звірити та проаналізувати матеріали позовно-претензійної роботи та вжиті заходи по стягненню дебіторської заборгованості по цих абонентах на підприємстві і відобразити в бухгалтерському обліку нараховану суму резерву сумнівних боргів, в результаті чого отримаємо корисну і точну аналітичну інформацію по рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів";

4) списання нарахованих сум з балансу та відображення в Декларації про прибуток підприємства буде залежати від конкретних обставин діяльності. При наявності розбіжностей в сумах резерву сумнівних боргів, включених до витрат в бухгалтерському обліку і списаної безнадійної заборгованості в податковому обліку можуть виникати тимчасові різниці, по яких слід нараховувати витрати з податку на прибуток.

 

Додаток 10

Розрахунки витрат з податку на прибуток, тимчасових різниць та їх аналіз

Практична спроба розрахувати витрати з податку на прибуток за даними підприємств галузі дозволила провести аналіз їх облікової інформації і в результаті зробити деякі узагальнення і висновки. Результати отриманого підприємствами досвіду показали наступне:

• підприємствами допускаються помилки в обліку витрат діяльності, які не включаються до валових (переважно перестраховуються і необґрунтовано занижують валові витрати, що призводить до збільшення податку на прибуток і погіршення фінансового стану підприємств);

• підприємства використовують в робочому плані рахунків бухгалтерського обліку рахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності" для обліку витрат, що не включаються до валових при оподаткуванні. Вважаємо такий підхід помилковим, недостатньо обґрунтованим і таким, що не забезпечує достовірність облікової інформації;

• не існує єдиного методичного підходу щодо обліку амортизації основних засобів, що передані в експлуатацію власником комунального майна (так звана "безоплатна передача основних засобів в комунальну власність", які по суті підприємство приймає на баланс в статутну діяльність для їх експлуатації і виконання статутних завдань і не на власний розсуд, а за рішенням ОМС);

• головними бухгалтерами та їх заступниками допускаються помилки у визначенні валових доходів і валових витрат. В більшості бухгалтерій відсутність посадової особи, яка б персонально контролювала податковий облік валових доходів, валових витрат і податкової амортизації на підприємстві, тимчасові різниці в порівнянні з даними бухгалтерського обліку і їх вплив на податковий прибуток підприємства, складала та подавала податкову звітність в державні податкові органи, слідкувала за змінами в податковому законодавстві призводить до недостатньої уваги проблемам оподаткування. Це, в свою чергу, сприяє помилкам, і, як наслідок, - наявності штрафів, пені по актах податкових органів, що поглиблює збитковість результатів діяльності;

• підприємства не знають, що робити з платежами за нестандартну воду, оскільки відсутні практичні механізми щодо їх нарахування, сплати та віднесення на витрати, в т. ч. і до валових. За ініціативою одного із підприємств були направлені листи з цим питанням до податкових і фінансових органів, але отримані відповіді - це лише "відписки", які не дають конкретної відповіді на поставлене питання. Тобто, на сьогодні в водоканалах не існує визначеності з цієї проблеми;

• на підприємствах є непродуктивні витрати, які сьогодні згідно діючих нормативних актів з формування тарифів не дозволено включати при плануванні тарифів і, за наявність яких не несуть відповідальності посадові особи, з вини яких виникли такі втрати (різні штрафи, спонсорські допомоги організаціям і установам при збитковій діяльності тощо);

• через відсутність єдиних, узгоджених в нормативному порядку механізмів підприємства невірно відображають в бухгалтерському і податковому обліку наступні господарські операції:

- облік знижок населенню в оплаті спожитих послуг при проведенні органами місцевого самоврядування разових акцій (лотерей). Не визначено в рішеннях ОМС про їх проведення економічної суті цих знижок та їх визнання збитками підприємства минулих періодів (дебет 442), витратами поточного періоду (дебет 949 чи дебет 977), або торговими знижками як вирахування з доходу (дебет 703 чи дебет 704). Як наслідок, невизначеність в податковому обліку: підприємства не відображають в податковій звітності цю операцію, що може суттєво вплинути на завищення поточного податку на прибуток, відволікання коштів на сплату податків і викривлення облікової інформації, яка використовується при розрахунку тарифів;

- нарахування податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ при реалізації послуг, об'єктів незавершеного будівництва тощо.

Враховуючи вищезазначене зроблено розрахунок коригувань з витрат по податку на прибуток по облікових даних одного з підприємств за 2002 рік, який наводиться в таблиці 3.22.

Аналіз даних таблиці 3.22 показує, що податковий збиток за даними декларації про прибуток підприємства склав 1985,6 тис. грн. і на 788,3 тис. грн. менший облікового збитку за даними звіту про фінансові результати за 2002 рік. Це означає, що фактичні витрати діяльності підприємства перевищують суму витрат, які дозволяється включати до валових витрат. Сума відхилення складається з різниць (постійних) в витратах, перелічених в рядках 4 - 16 в сумі 306,6 тис. грн. та по амортизації (рядки 17 - 20) відповідно 481,7 тис. грн. В даному прикладі на підприємстві не мали місця всі тимчасові різниці, а наявні різниці (рядки 23, 26) не вплинули на загальне відхилення.

Таблиця 3.22

Аналітична відомість розрахунків з обліку податку на прибуток, відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань за 2002 рік, тис. грн.

____________
¹²² В Декларації з податку на прибуток підприємства, що затверджена наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. N 143, сума амортизаційних відрахувань відображається в рядку 07.

¹²³ В Декларації з податку на прибуток підприємства, що затверджена наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. N 143, скоригований валовий дохід відображається в рядку 03, скориговані валові витрати в рядку 06, Прибуток, що підлягає оподаткуванню в рядку 11.

Таким чином, при валових доходах 2002 року в сумі 29814,9 тис. грн., валових витратах 30730,4 тис. грн., сумі амортизаційних відрахувань 1070,0 тис. грн. і перехідному від'ємному залишку по декларації 2001 року в сумі 97,7 тис. грн., сума податкового збитку за 2002 рік складає 2083,7 тис. грн., який є перехідним від'ємним залишком. Він відображений по рядку 40 декларації про прибуток підприємства за 2002 рік та по рядку 38 декларації про прибуток підприємства за перший квартал 2003 року.

Застосування вимог П(С)БО 17 "Податок на прибуток" підприємствами водо-, теплопостачання і водовідведення за підсумками звітності 2002 року є невтішним. П(С)БО 17 за обсягом дуже стислий ¹²⁴ і по своєму змісту, характеру визначень, тлумачень вимог є складним і обтяжливим для розуміння більшості практикуючих фахівців бухгалтерського обліку. Тому, значна кількість бухгалтерів, не розібравшись до кінця з вимогами П(С)БО 17 і, враховуючи відсутність коментарів Мінфіну України та методичних рекомендацій (вказівок) щодо його практичного застосування, не відобразили в фінансовій звітності відстрочені податкові активи або відстрочені податкові зобов'язання. При цьому, порушивши вимоги пункту 15 П(С)БО 17, продублювали в річному Звіті про фінансові результати (рядок 180) дані податкового зобов'язання по сумі, що зазначена в декларації про прибуток підприємства.

____________
¹²⁴ Для порівняння: обсяг однойменного МСБО 12 "Податки на прибуток" складає 59 стор. (див. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Перекл. з англ. за ред. С. Ф. Голова. / - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2000, с. 239 - 298), а П(С)БО 17 в межах до десяти сторінок.

З метою прискорення впровадження П(С)БО 17 на підприємствах комунальної галузі фахівцями бухгалтерського обліку за сприяння державних органів проводяться професійні дискусії. На одну із таких професійних дискусій в 2002 році авторами було винесено це питання (див. додаток 3) та розроблено методику розрахунку витрат з податку на прибуток для цілей ціноутворення.

 

Додаток 11

ПРОЕКТ
Положення про технічну експертну комісію
(технічну раду) ________________ підприємства